基于博弈视角的税收文化再造＊

陈义荣

(河海大学商学院,江苏 南京 211000)

基于博弈视角的税收文化再造＊

陈义荣

(河海大学商学院,江苏 南京 211000)

税收文化是在纳税、征税和用税过程中所形成的税收法律、税收修养和税收精神的总和,通过税收独特的经济行为来体现。通过构建演化博弈模型,分析税收文化中纳税人和征税人的策略选择。在信息不对称的情况下,纳税人在税收市场的演化博弈过程中,不断修正和改进自己的行为,模仿成功的策略;税收机关也在反复的尝试中选择合理的策略,从而在长期过程中实现税收文化的再造。

税收文化;再造;博弈

一、税收文化再造的理论背景

组织文化是组织在长期的生存和发展中形成的独特的为本组织成员共有的价值观念体系,税收文化属于政府组织文化,和一般的企业组织文化有所差异,但也存在共同点。税收文化是指在纳税、征税和用税过程中所形成的税收法律、税收修养和税收精神的总和,是围绕税收工作而形成的,通过税收独特的经济行为来体现。支撑税收文化的三个主体分别为:纳税人、征税人和用税人。具体包括:纳税人的理念,即全体纳税人对税收的基本认识——诚信纳税的意识;征税人的理念,依法征税,为纳税人服务的思想及税务机关的工作氛围、税务人员的形象等;用税人的理念,税款使用的公开与透明等。在税收文化中,纳税人、征税人和用税人三者相互作用、相互联系,共同支撑了税收文化。因此,实现税收文化的合理再造,需要构建三者和谐的税收关系。而税收文化又是由税收环境、税收制度文化、税收认知文化等要素构成的。基于以上税收文化的再造背景,本文通过构建演化博弈模型,分析税收文化中纳税人和征税人的策略选择。在信息不对称的情况下,纳税人在税收市场的演化博弈过程中,不断修正和改进自己的行为,模仿成功的策略;税收机关也在反复的尝试中选择合理的策略,从而在长期过程中实现税收文化的再造。

二、税收文化的内涵、要素与特征

(一)税收文化的内涵

一般认为,文化或者文明就是由作为社会成员的人所获得的、包括知识、信念、艺术、道德法则、法律、风俗以及其他能力和习惯的复杂整体。“文化”包含三个层次,即观念文化、制度文化和器物文化。税收文化是文化的一种,既有文化的共性,也有自己的特性和个性,是一个复杂而有机的系统。税收文化是指在纳税、征税和用税过程中所形成的税收法律、税收价值、税收知识、税收遵从、税收道德、税收修养和税收精神的总和。从文化的基本定义上引申,税收文化本质上也是一种观念文化和制度文化,它是围绕税收工作而形成的、通过税收的经济行为来体现的。包括纳税人的理念:全体纳税人对税收的基本认识,诚信纳税的意识;征税人的理念:依法征税,为纳税人服务的思想,税务机关的工作氛围,税务人员的形象;用税人理念:税款使用的公开与透明等。现代税收文化的目的是要作为一种理念来引导全体社会公众,发挥指导思想的作用,将纳税人、征税人、用税人的不同利益沟通、连接,从而融和成一个社会共同体的利益。

(二)税收文化的构成要素

税收文化是由税收环境、税收制度文化、税收认知文化等要素构成的。税收环境是影响税收文化形成的最重要因素,它包括税务机关的办公条件、征管手段和装备等硬件措施,同时也包括征税的外部环境,而税收文化则是税务机关在这种环境中征收税款所必须采取的全部策略的体现。税收制度是征纳双方在长期税收实践活动过程中所形成法律制度,它包括各种税收法律、法规和各种规章制度,用于调整税收实践活动过程中征收和纳税关系。实践活动过程中形成的价值观是税收文化的基石。作为税务机关征收税款取得成功的核心,价值观为全体税务干部提供了对共同方向的认识和他们日常行为的准则。税收认知文化是由人们在长期的税收实践活动中形成的内在精神文化,体现社会群体的意识特征,由税收意识、税收态度、税收价值、税收观念及行为取向等构成。

(三)税收文化的特征

一般税收文化的特征可以归之为以下几点:第一,无形性和有形性。税收文化包含的精神、理念、心理等因素,是以一种特定的文化存在于特定的人群之中的,它具有无形性。但是,税收文化具有的外部标设具有感知性,其承载的对象是客观的、有形的。我们可以通过有形的事物去把握具有鲜明特色的税收文化,由此进行了解和认识整个税收文化发展过程及其发展方向。第二,无偿性和强制性。税收文化共同体是一整套具有强制性的行为规范,其作用方式常常是借助于税收法律和规章制度来强制执行,不以纳税人的意愿为转移,通过税收相关法律制度来暗示和驱动纳税人申报纳税。同时,税收是为国家服务,税款入库后由政府统一支配,具有无偿性。第三,稳定性和灵活性。税收文化的长期存在和发展,税收文化中“永恒”的东西使得税收文化具有某种稳定性。随着经济的发展以及税收环境的不断变迁,税收文化也要做出相应的调整和变化,来适应社会的不断发展。因此,税收文化又具有某种灵活性。第四,时代性和延续性。税收文化是随着政治和经济的发展而发展,由低级到高级,它的发展伴随着国家权力和社会政治、经济、文化的发展变化。因此,在不同的历史时期成长的税收文化承载着极其深厚的文化传统,这些文化传统产生的税收精神,形成特定历史时代的税收环境。

三、税收文化再造的理论动因

税收文化由感性认识上升为理性认识,需要税务机关对现有税收文化进行再造,并将税收文化在税收实践中予以检验和抽象。因此,税收文化再造就有了协调征纳双方关系,促进税收征管和谐,丰富税收文化的深刻内涵。推动税收文化再造的主要原因有:

(一)纳税人依法纳税意识淡簿

公民法制观念不强是纳税意识薄弱的重要原因。我国受几千年传统文化的影响,纳税人对纳税具有天生的反对心理,“纳税光荣”仅仅停留在口头上。税收就像横在人们前进道路上的一根绳子,个子高的一抬腿跨了过去,个子矮的从绳子下面钻了过去,实际纳税人就是那些既跨不过去又钻不过去的人,收入越高者逃税越多;逃税者往往自定纳税标准,化整为零,以实物、债权、股权分配等方式逃税,普遍存在“不缴白不缴,缴了也白缴”的心理;偷税、逃税、骗税、抗税等现象时有发生,不催不缴、不查不缴、能少则少、能瞒则瞒。此外,对偷逃税款者处罚不严,查到了就补缴,象征性地加些滞纳金,很少进行行政处罚,无形中助长了偷逃税款者的侥幸心理。同时,社会评价体系也存在问题,偷逃税款者不以为耻,社会上也不因为偷逃税者的纳税诚信记录不好,断绝与其的交易或交往。而在国外只要你有偷逃税行为,不但你在经营上会因此受阻,甚至你的行为都会受到公众的鄙视。

(二)征税人依法治税观念和服务观念有待改进

由于税收的强制性,税务干部法权意识强,认为纳税人依法纳税是天经地义,税务干部只有权力没有义务,要你缴多少你就得缴多少;在征税工作中,服务意识差,对纳税人方法简单、态度粗暴,致使征纳关系紧张。征税人与纳税人之间难以沟通,反映了税务干部在潜意识里缺乏依法治税的观念。由此,我们常能看到税务工作人员在征收税款时的随意性,如随意减免税收,以税换费,收人情税、关系税,以补代罚、以罚代刑等现象,这种违反税法、以权谋私的行为,致使国家税款大量流失,对一部分纳税人的偷逃税款行为也起到了推波助澜的作用。

(三)用税人税款去向不透明且缺乏监督

我国政府强调“税收取之于民,用之于民”。纳税人有缴纳税款的义务,同时也有监督政府再分配税款的权利,这就要求政府用税行为要透明。但实际情况却并非如此,这也是目前加强我国税收文化建设的重要原因之一。尽管我国每年也向社会公布当期财年的财政预算和财政决算等信息,但披露的信息或犹抱琵琶半遮面或语焉不详,很多专有术语不仅令纳税人不明就里,就连专业人士也难以理解。尤其令纳税人费解的是:尽管财政收入年年增长,但财政赤字却不减反增。这年年增长的财政收入都到了哪里?税款的去向不明,税款的使用状况不清,不仅影响到纳税人对政府的信任,也更打击了纳税人的纳税积极性。同时,由于缺乏有效的监督体制和畅通的反馈渠道,许多政府官员缺乏依法用税和接受法律监督的意识,权力监督处于真空状态,长官意志就是政府意志。在很多财政开支决策中,领导者独断专行,甚至有些地方为了搞“政绩”工程,不惜重金打造形象,决策轻率、挥霍浪费,对纳税人的血汗钱不知珍惜。这种用税人税款使用不透明、税款去向不清楚的用税行为,导致纳税人对用税人的不满,从而引起纳税人与用税人关系不和谐。

(四)税务机关管理理念有待更新

随着政府机关加强内部管理和人事制度改革的不断推进,税务机关原有的内部管理机制已经很难适应经济社会发展以及外部环境的变化。对此,必须加快税务机关税收管理理念的更新。税收管理理念更新需要有与之相适应的税收文化,好的税收文化是税务机关更新税收管理理念的保障,同时是对即有税收文化的理论创新和观念创新,因此,税务机关需要通过税收文化的再造,来适应与调整不断变化的外部环境和内部管理。

四、税收文化再造的核心——价值观再造

(一)税收价值观的内涵

税收文化的内容丰富、涉及面广,但其核心内容是价值观。税收文化再造是一种管理范式的转换,这种转换将深深地改变税收文化的价值观。税收文化的所有内容都是在价值观的基础上产生,是价值观在不同层次、不同方面和不同时期的具体体现。价值观在税收文化中的地位,决定着税收文化的发展方向,决定着税收文化的特征,是税收文化生存和发展的重点。价值观的核心作用远远大于其他因素对税收文化的作用,因此,税收文化再造的重点是税收价值观的再造。

(二)税收文化再造的模式选择

构建新的税收文化,需要对现有税收文化的多方面内容加以调整,如税务机关的价值取向、行为方式、管理模式和组织结构等。因此,税务机关必须着手现有税收文化的全面变革。税收文化再造模式的六个重要组成部分:一是提出需求。即收集相关材料、分析现有税收文化的现状并提出未来税收文化的需求;二是领导参与。税务机关领导必须准确地向税务干部说明税收文化再造目标,明确税收文化再造的努力方向。当税务机关领导对这一新目标开始努力时,它就会成为税务机关实施税收文化再造,全体税务干部团队合作的推动力;三是基础制度。基础制度是由所有税务机关税收工作正常运转所必须的制度,如纳税申报制度、征收制度、管理制度和稽查工作规范。所有这一切税收相关制度都必须为了有利于新的税收文化再造,并在必要时作出相应的调整;四是再造组织。这是一个税收文化再造过程中临时设计的组织机构,由税务机关管理者和税务干部等相关人员组成,协调和解决税收文化再造过程中所发现的问题,并根据需要对税收文化再造的目标作出相应的调整,同时组织机构中的税务干部还承担着税收文化内部变革的重要职责;五是成员培训。再造新的税收文化需要新的文化知识和技能,参加税收文化再造的税务干部需要更新观念,要批判地吸收原有的税收文化。所以,要对再造小组的成员进行必要的培训,使他们充分了解税收文化再造的意义和目的;六是过程评析。税收文化再造有可能忽视再造过程中对成果的评价和分析。过程的评价和分析对税收文化再造是必不可少的,它不仅可以用作衡量税收文化再造成果,而且其本身也是一种行政干预,它使税务机关决策者了解税收文化在通往再造成功的过程中所取得的进步,以及税收文化在再造过程需要完善的地方,从而及时地调整税收文化再造的前进方向和目标。

五、税收文化再造的博弈分析

(一)博弈的前提假设

第一,假设博弈的参与方为税收的双方,纳税人和税收机关。第二,假设参与人均为有限理性人,即参与人不能对信息变化做出迅速的最有效的反应,但是参与双方能根据其拥有的现有信息使其现有的效用函数最大化。第三,假定存在信息的不对称,在税收机关向纳税人征税的过程中双方存在信息不对称,即纳税人的经营状况和行动方向对税收机关来说是封闭信息。因此,在此过程中存在着道德风险。根据税收文化流程再造理论,为了使纳税人能够按时按额纳税,税收机关会以一定概率对纳税人及其应税所得进行核查和监管。设定纳税机关对纳税人的监管核查成本为 c(t)=αt2,其中λ为税收机关监管核查时投入的人力、物力成本,α为成本系数。第四,假设纳税人的应税所得为 x,纳税人向税务机关申报的所得为 y,其中 y≤x,并且设税率为 r。第五,假设税收机关会通过监管核查的结果对纳税人的逃税、漏税行为作出惩罚。税法规定:对纳税人偷税漏税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴税款的百分之五十以上五倍以下的罚款;因此,本模型定义惩罚函数为:k(x-y)r,k为惩罚力度因子。为了使纳税机关有监管核查的动力,所以惩罚力度的收入要大于监督核查的成本:k(x-y)y>αt2,50%

(二)博弈模型的建立

设纳税人为A,税收机关为 B。根据假设,纳税人与纳税机关的支付矩阵可以表达为:

表1 税收机关与纳税人支付矩阵

图1 税收系统演化博弈相位图

1.税收机关与纳税人混合战略的纳什均衡分析。

设 p代表纳税人逃税漏税的概率,q代表纳税机关监督检查的概率,给定 q纳税人选择逃税 (p=1)和不逃税 (p=0)的期望收益分别为:

解πA(1,q)=πA(0,q),得:,即:如果税收机关监督检查的概率小于,纳税人的最优选择是逃税,反之,纳税人的最优选择是不逃税。若给定 p,税收机关选择检查 (q=1)和不检查 (q=0)的期望收益分别为:

解πB(p,1)=πB(p,0),得:,即:如果纳税人逃税、漏税的概率小于 p＊,税收机关的最优选择是不检查,反之则检查。因此,此税收问题的混合战略纳什均衡为:,即税收机关以 q＊的概率选择检查,纳税人以 p＊的概率选择逃税。

2.纳税人与税收机关的演化博弈分析。

按义务缴纳税款,是纳税人的义务。但是,在实际生活中,纳税人却常常出于这样或那样的原因逃税、漏税。而税收机关必须考虑到是否能够按时按量征收到税额,在怀疑偷税漏税情况出现时,是否花销一定的成本去检查监管。因此,在信息不完备的税收系统中,税收机关无法识别纳税人的纳税申报是否属实,只能在每一次征税后,通过“学习”群体中其他个体的行为猜测市场的总体情况,并不断修正自己的行为策略,从而不断提高税收效用。经过征税人和纳税人的博弈,税收文化中两个主体的演化博弈过程如图所示:

在相位图1中,点 Q与任意顶点的连线一般不为直线,由于无法准确知道“经过”两点的轨迹,用直线代替。分析相图1可知,在初始状态的左下区域 ((0,1)、(1,0)和 F点连线的左下方区域)内,系统将收敛于(0,0)点,即所有的纳税人都不逃税,所有的税收机关都不用花费成本去监督检查。这是一种极佳的税收状态,即在税收系统中两个主体构建了和谐的税收关系。在初始状态的右上区域内,系统将收敛于 (1,1)点,即几乎所有的纳税人都会有逃税漏税的动机,所有的税收机关被迫都将进行监督检查,这是一种极其耗费成本的状态,是一种极端的现象,整个社会没有法制和约束可言,税收文化的和谐状态将被打破。这时需要加入市场监管,严格控制税收系统中两种群——纳税人群体和税收机关群体的比例,使得选择逃税的纳税人所占的比例不超过或者税收机关监管的比例不超过当然,严惩逃税漏税者是加强控制的根源。

由博弈结果可以看出,税收机关监督检查的概率与惩罚力度因子 k有关。当税收机关对逃税漏税的纳税人制定的惩罚力度越大时,税收机关征税后监督检查的概率越小。这一结果明确的反映出一种健康的税收关系的建立是至关重要的。因为,大力度的惩罚措施一旦形成,会对纳税人起到一定的警戒作用,税收机关可以找到一种“一劳永逸”的方法,减少检查的概率:一方面惩罚力度 k的加大使得已经被处罚过的纳税人不敢再逃税;另一方面对于那些想逃税的纳税人,也起到了以儆效尤的作用。因此,在这种措施的长期作用下,一旦健康的税收文化建立,不仅可以提高税收效率,那种逃税漏税满天飞的现象也可以得到抑制。同时,模型结果还反映惩罚力度的大小同样影响纳税人逃税的概率,两者成反比关系。惩罚力度越大,纳税人逃税的概率越小,这同样也得益于健康和谐的税收文化的建立;纳税人的逃税概率是与纳税人额度 (x-y)成反比的,这恰好可以解释当下在法制和惩戒措施的约束下大规模的逃税企图并不常见,而“少上税、漏点税”的现象却是层出不穷。对此,税收机关更要关注一些中小企业,因为它们逃漏税的动机远大于知名企业,逃漏税的可能性更大。

需要注意的是,一旦纳税人中逃税漏税的数量超过一定比例时,整个税收系统就会出现失控的状态,最终使税收市场在这种积累的失衡状态下走向混乱。因此,在逃税漏税比例较大时,要加大税法宣传,增强纳税意识。同时还要加强对税收机关的监管,因为现代税收文化的再造需要以纳税人的利益为主体,充分考虑纳税人的利益。做到依法征税,公平税负、依率计征、应收尽收的原则。从税收的物态文化、行为文化、制度文化和精神文化四个方面进行再造,增强纳税人的纳税意识,提高税收机关的服务效率。

(责任编辑:栾晓平 E-mail:luanxiaoping@163.com)

F810.423

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1003—4145[2010]07—0084—04

2010-04-20

陈义荣 (1969-),男,河海大学商学院博士研究生。