风险导向审计对企业内部审计的启示

□文/王 民

风险导向审计对企业内部审计的启示

□文/王 民

全球化是当今世界经济不可逆转的发展趋势，我国的内部审计不可能也不能够停留在“闭门造车”的状态中，而必将与世界上先进的内部审计理论、技术和方法发生碰撞或冲突从而产生深刻的变革。2003年随着《审计署关于内部审计工作的规定》、《中国内部审计准则》等一系列内部审计法规的发布实施，我国内部审计已迈出了职业化的步伐，而充分借鉴目前最先进的风险导向内部审计理论与技术成为我国内部审计职业走向国际化的必然需要。本文将探讨风险导向内部审计的理论和技术对我国内部审计未来发展的启示。

一、我国当前内部审计存在的主要问题

尽管我国内部审计职业规范体系的框架已基本建立，有些企业在内部审计实务中也已运用西方先进内部审计理论、方法和技术，但是我国大多数企业的内部审计依然存在问题。

1、内部审计人员知识结构不合理。内部审计是一种集查错防弊、兴利以及增加企业价值为一体的综合性活动，这种综合性决定了对内部审计人员复合型的高素质要求，不仅要求内部审计人员具备一定的财务会计、审计知识，还要求内部审计人员熟悉企业的生产经营活动过程，具备管理、法律、金融、工程、技术、信息等多个学科方面的知识。因此，企业内部审计机构配备人员的知识结构就成了内部审计是否有足够胜任能力的基本条件。我国目前内部审计人员大多都是财务会计审计专业出身，外专业的从事内部审计工作的较少，这样势必无法适应财务审计之外的其他审计类型。

2、内部审计机构的独立性存在问题。根据IIA的观点，内部审计机构的独立性是保证内部审计人员客观性的基础，是内部审计内容、范围、方法、技术以及报告不受干涉的前提。内部审计机构的独立性与内部审计报告关系有关，一般而言内部审计报告对象的层次越高，内部审计机构独立性越强。在上市公司中向审计委员会直接报告能够提高内部审计机构的独立性，是国外内部审计较多采纳的机构设置方法。而目前在我国企业中，大部分内部审计机构是在总经理或副总经理的领导之下，甚至有一部分是由负责财务的总会计师或者负责财务的总经理主管，这就很大程度上限制了内部审计范围的扩展。

3、内部审计范围小，多限制于财务审计。西方国家内部审计已进入风险导向阶段，其内部审计类型丰富，主要以管理审计为主，以财务审计和遵循性审计为辅。根据美国的调查，1989年美国公用事业行业企业内部审计只有19%的时间用于财务审计，其余时间都转向经营审计。我国多数企业内部审计依然停留在财务导向阶段，较少涉及业务审计、管理审计。虽然有些企业涉及经济效益审计，但是在内容、方法和形式等方面与西方管理审计相比仍有一定的欠缺。

4、审计方法简单、技术落后。20多年来，虽然《审计署关于内部审计工作的规定》能够对我国企业的内部审计工作进行一定指导，但是该规定的内容较空泛，缺乏具体业务操作的指导，因此目前我国许多企业的内部审计方法技术较为简单、落后。首先，在审计项目的选择上有很大盲目性。西方内部审计选择审计项目有三种方法：系统选择法、示警事项法以及应被审计者的要求选择。第一种方法是基于对企业风险的评估和排序而选择审计项目的，是最主要的方法；第二种和第三种分别是应管理层紧急要求和被审计者出于解除受托责任要求而选择审计项目的。即便是管理层的紧急要求，也要根据其风险大小决定是否修订已按系统选择法制定的计划。我国企业内部审计选择项目时，管理层的要求是一个很重要的因素，有些甚至完全被动接受管理层的指示和安排。其次，在审计技术和方式上比较落后。西方内部审计人员采用计算机辅助审计的技术已经比较普遍，而我国在这方面才刚起步。

5、内部审计与管理层及被审计单位人际关系未得到适当处理。根据钱伯斯的研究，在内部审计的许多关系中潜伏着不同的矛盾。内部审计希望自己成为一个“顾问”，但是在被审计单位心目中他却是个“警察”。警察有正式的权力，但是人们却有抵触正式权力的趋势。被审计单位对于“检查式的内部审计”怀有敌意，这些内部审计人员往往是孤立的，秘密地工作并报告所有的违规现象。而现代“参与式内部审计”却受到了被审计单位的欢迎，使矛盾冲突得以有效解决。在我国，由于许多企业的内部审计局限于财务审计，履行的主要是监督的职责，因此在审计人员和被审计人员之间很自然存在矛盾冲突。管理层对内部审计的看法和态度直接决定了在特定企业中内部审计作用的发挥，如果管理层对内部审计缺乏信任，那么内部审计就不可能增加价值。

二、风险导向内部审计对我国内部审计的启示

风险导向内部审计是目前西方最先进的内部审计手段，也是我国内部审计未来的发展方向。随着我国经济日益融入全球化的趋势，我们的内部审计也应该充分借鉴风险导向内部审计的先进理论、方法和技术。

1、内部审计出发点以及关注核心的变化。风险导向内部审计的关注核心是企业的各类风险，而企业的风险是针对目标而言的，因此遵循着“目标—风险—控制”的逻辑顺序，内部审计能够直接针对高风险领域展开工作，着眼于特定内部控制是否能够将风险控制在可接受的水平内，从而管理风险、抓住机会，以实现各类目标。我国企业由于经营管理水平迥异，内部审计发展参差不齐，有些企业以财务审计为内部审计重点，有些则主要开展业务审计及管理审计。从财务审计扩展到业务、管理审计是必然的趋势。但是，对于特定企业而言，哪种审计类型更适合其具体情况是各不相同的。而风险导向内部审计则提供了一种先进的理念，以企业目标以及相应风险为判断标准。防弊、兴利及增值三个目标虽然是内部审计发展不同阶段的主要目标，但是三者之间是共存的。防弊是兴利与增值的基础，只有做好了查错防弊，才能进一步实现兴利与增值。增值包含兴利，兴利是增值的外在表现之一，增值则是兴利的内在要求。三个目标并非互相排斥，企业要开展哪种类型审计以实现哪种目标，关键要以风险为判断标准。风险导向内部审计是一种综合的审计类型，它以企业目标及风险为出发点判断审计重点的理念显然比较符合不同企业的需求。因此，我国各种类型的企业都能够借鉴这种理念，开展适合自身的内部审计活动。

2、内部审计职能的扩展。风险导向内部审计已经将职能从监督和评价转变为确证和咨询。确证是根据客户的标准、要求对特定领域进行评价并提供其需要的信息，能够用于改善决策，提高其科学性。咨询则是直接作为专家顾问参与经营活动，改善客户的状况。这两个职能的变化首先体现了现代企业管理上的一个最基本的理念——满足顾客需求。因此，国有企业内部审计人员首先要树立服务的理念，为管理层提供相关、及时的信息，并积极参与经营管理活动，以风险为出发点，帮助企业在承担适度风险的同时抓住发展的机会，成为企业关键业务的“推进器”。其次应积极营销内部审计服务，通过宣传和培训让客户了解内部审计的增值作用，从而更加信赖和依赖内部审计服务，扩展内部审计职能。

3、通过内部审计促进公司治理和内部控制的整合。在风险力量的作用下，公司治理的核心转向了科学决策，内部控制则扩展到了风险管理框架。风险导向内部审计除了对公司治理和现代内部控制发挥各自作用之外，还能够互相提供对方的信息反馈，促进公司治理与内部控制的协同与整合，从而实现外部受托责任与内部受托责任的统一。企业内部需要对内部受托责任的履行进行控制的机制，这就是内部控制。内部审计是对内部控制的再控制，风险导向内部审计对内部控制的确证和咨询能够导致适当的控制以管理风险。因此，由于内部审计能够发挥自上而下贯穿整个公司的作用，公司治理与内部控制成为其对象，同时风险导向内部审计也能成为沟通二者的渠道，促进二者的整合，促进各类企业外部受托责任和内部受托责任的统一。风险导向内部审计要发挥整合作用，需要有足够的客观条件，其中很重要的是提高其地位的制度——审计委员会制度以及独立董事制度，而随着我国公司治理规范化程度的提高，这方面条件是能够具备的。

4、内部审计人员胜任能力的提高。风险导向内部审计要熟悉企业战略、目标和计划，了解企业经营管理的各项职能，只有这样才能为不同层次以及不同职能部门的管理者提供他们所需要的服务。因此，内部审计人员必须具备广博的知识和多元化的技能。除此之外，处理人际关系的能力和技巧对于内部审计人员来说也是必需的，只有与被审计单位以及企业管理层和内部各个职能部门保持良好关系，才能使内部审计职能得以发挥，内部审计报告得到重视，内部审计增值目标得以实现。我国企业的内部审计人员大多来自财务会计岗位，因此在经营管理等业务方面能力有所欠缺，知识结构也不很合理，应该逐步在内部审计机构中增加非会计专业背景人员，以组成有各方面综合能力的内部审计项目组展开多种类型内部审计。

三、结语

风险导向内部计是目前西方最先进的内部审计手段，应该在内部审计出发点以及关注核心、内审职能、内部审计人员胜任能力等方面借鉴其先进理念，并且充分发挥内部审计在公司治理及内部控制中的作用，促进二者整合，从而使公司内外、上下受托责任的目标保持一致，以解决实际问题。诺曼·马克斯指出，从来没有一个时代像现在这样给内部审计带来如此巨大的挑战，也从来没有一个时代像现在这样给内部审计带来如此丰富的机会。我国内部审计虽然起步晚，与西方现代内部审计存在不小的差距，但是差距意味着未来发展的空间，差距意味着机会。米切尔·安吉罗说：“对于我们中的大部分人而言，最大的危险并非目标定得高难以实现，而是目标定得太低容易实现。”因此，我国内部审计应该充分借鉴风险导向内部审计的先进理论、技术和方法，以实现更高、更远的目标。

[1]Anthony R.N.& V.Govindarajan. Management Control Systems（Ninth Edition）[M].北京：机械工业出版社，1998.

[2]Auditing Section Task Force of The American Accounting Association.Independence and Objectivity：A Framework for Internal Auditors [R].Altamonte Springs，FL：The IIA Research Foundation，2001.

[3]Bailey A.D.A.A.Gramling&S.Ramamoorti.Research Opportunities in Internal Auditing[R].Altamonte Springs，FL：The IIA Research Fou ndation，2003.

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