作业成本法探究

□文/刘美辰

作业成本法探究

□文/刘美辰

近年来，随着经济的发展，科学技术的进步，企业环境发生了很大变化，一是生产过程自动化程度提高，使直接人工成本大幅度下降；二是人们需求的多样化带来了生产的多样化，费用和成本上升。产品成本结构的变动，使主要为人工成本计量和报告而设计的成本会计系统已不能精确反映产品的消耗，企业内外部来自成本计量和成本管理的压力，使作业成本法逐渐为人们所重视。

作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法，是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。

作业成本法认为，成本动因是决定成本发生、资源耗费的真正原因。成本动因，引起成本发生的因素，一般统称为分配基础。可分为资源动因和作业动因，前者反映作业中心对企业资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心的标准，后者是将作业中心的成本分配到产品或劳务中的标准。

针对传统成本在制造费用分摊上不精确的情况，它采用两阶段成本分摊方法来计算各种成本标的的成本，从而获得更为准确的产品成本信息。为了更准确地衡量产品成本，作业成本法采用多重动因分摊成本。当然，只有符合某些情况，作业成本法才可提供相关准确的信息，这些情况就是作业成本法的各项假设。作业成本法发展了线性及可分离性假设大部分成本会计的普遍假设，但其并未证实是否有效。掌握成本动因是运用作业成本法的关键，因此选择适当的成本动因非常重要。

作业成本法的一般步骤是：选择成本基础、追踪资源、归集作业中心、按作业中心归集成本、选择成本动因、确定作业中心成本分配率、计算产品成本。

作业成本法具有其相对于其他成本计算方法的独特优势：（1）不同的成本分配方法导致了对某种产品耗费成本的不同估计；（2）ABC能比公司范围和部门范围成本分配方法提供更为详细的成本资料；（3）ABC能通过为价格决策和停产哪种产品的决策提供更加精确的产品成本数据，协助销售人员制定定价决策；（4）ABC可以帮助确定以前我们不知道的成本动因。

然而，它也不可避免地具有自己的缺陷：（1）成本动因确定方面需要人为地判断，具有主观性，可能出现误差；（2）没有解决与作业活动不相关的间接费用如何分配的问题；（3）主要适用于制造费用比重大、项目多的企业，对非此类企业相对意义较小。

我们来看一个ABC的成功案例：克莱斯勒公司的经营主管Robert A.Lutz准备用一个能够按过程报告成本并能把增值作业与非增值作业分开的成本制度替换公司旧的成本制度。在阅读了一篇有关作业基础成本法（ABC）的文章后，Lutz认为这正是克莱斯勒公司想要的东西。

当克莱斯勒公司引进ABC时，公司不同层次的许多人都反对。这个新的制度把旧的成本制度所隐藏的低效揭示了出来，而且对存在的权力结构提出了威胁。克莱斯勒公司为了改变雇员的抵制行为采取了下列步骤：（1）用与ABC相关的利益说服了关键人员；（2）按照ABC的原则对各层次的员工进行了培训；（3）将一个最先实施ABC的分公司作为其他分公司的典型；（4）新的成本制度引进后，旧的成本制度立即取消。经过以上步骤，使雇员相信通过作业基础成本管理，ABC法一定能够使管理人员在较好的信息基础上做出较好的决策后，克莱斯勒公司能够在全公司范围内实施作业成本法了。据估计，从1991年实施ABC开始，该公司已通过简化产品设计、消除无效作业节约了数以亿计美元。这些利润超出公司最初对ABC法投资的20～30倍。

需要指出的是，作业成本法也有它一定的局限性。由于它提供的仍然是历史成本信息，所以要发挥决策作用必须要有附加条件。作业成本法虽然大大减少了现行方法在产品成本计算上的主观分配，但并未从根本上消除它们，也就是说，由于作业成本法的基础资料来自于现行的权责发生制，因此其计算结果必须受诸如折旧和开发等成本期末分配中任意性的影响。这样，作业成本法成本归集库归集成本的正确性和客观性就会受到影响。另外，就作业成本法最核心内容成本归集库和成本动因选择而言，作业成本法也无法做到尽善尽美。尽管作业成本法还存在如上一些问题，但决不能说它对我们毫无借鉴之处。它不仅是一种先进的成本计算方法，同时也是实现成本计算与控制相结合的全面成本管理制度。正如某些学者所说的，由于作业成本法独具的特点，我们完全可以在成本管理的其他方面采用，尤其是成本控制方面，可以用作业成本法来达到控制和节约成本的目的。

作业成本法有着很光明的前景。究其原因，由于其着眼于对内部的作业进行具体分析，因此其不仅可以应用在制造企业，而且在服务性组织中也有广阔的应用前景。在运用作业成本法的过程中，对于作业的分类、成本动因的选择、相关成本耗费资料的收集等，会计人员只有深入到内部的日常经营活动中认真地进行归纳、整理、分析，才能有效地发挥作业成本法的优势，为决策和管理提供有力的支持。作业成本法产生的基础以及它的促进成本分配的精确化、所能提供成本信息的决策相关性、提供有意义的非财务信息、拓展成本服务的范围等特点，表明与现代企业相适应的成本控制制度，应是建立在作业管理基础上的；它将形成产品的各项作业作为责任和控制中心，从成本发生的根源上展开分析，区分增值作业和非增值作业，建立最优的动态增值标准，从财务和经营两个方面对作业业绩进行评价，不断改变作业方式，从而达到持续降低成本的目标。为此，作业成本法有较好的应用前景。在一般应用中，应先分析作业成本法应考虑的问题，为顺利实施准备充分的条件，坚持作业成本法与目标成本、改进成本、生命周期成本、限制理论等其他管理会计方法结合。在具体运用中，除了在制造业应用外，亦可在服务业上进行尝试。如作业成本法运用于银行业在国际金融界已有不少成功案例，它在银行业的应用有重要意义。作业成本法在银行应用可分为战略成本管理、产品成本核算、顾客水平盈利分析和日常成本管理等几个方面。

东北财经大学）