公允价值计量方法运用浅析

靳咏梅

（阜阳行政学院，安徽 阜阳 236000）

公允价值计量方法运用浅析

靳咏梅

（阜阳行政学院，安徽 阜阳 236000）

新企业会计准则的颁布实施，是我国会计准则在国际趋同中迈出的实质性步伐，它标志着我国市场经济日趋成熟。新准则将公允价值作为一种新的计量属性纳入其中，这必将给会计计量体系带来很大的影响，本文对公允价值计量方法的运用进行了分析。

新会计准则;计量属性;公允价值

一、公允价值计量的涵义

2007年1月1日开始实施的新准则中，财政部明确规定会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种，《企业会计准则---基本准则》中对公允价值的定义：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”

公允价值的含义表述有三个方面：

其一，公允价值是以公平交易为前提；

其二，交易主体必须是自愿交易，不是被迫的或清算的销售交易；

其三，公允价值是一种计量属性，其本质是与市场公平交易相联系的；

这个定义与国际会计准则委员会对公允价值的定义基本一致。公允价值一经提出，在会计界掀起了十分激烈的讨论，支持方与反对方各有其坚持的理由。在对公允价值计量属性的认识方面，国内目前有代表性的观点主要是两种。一种观点认为，公允价值作为一种独立计量属性，对其他计量属性起到了补充作用；另一种观点认为，公允价值本身并非一种计量属性，历史成本、现行成本、现行市价在不同情况下都可能符合公允价值的定义。

从公允价值存在的条件来说，无论是美国财务会计准则委员会，还是国际会计准则理事会，都倾向于交易对象存在的活跃市场。活跃市场是指满足以下条件的市场：（1）市场中交易的项目是同质的；（2）通常可以在任何时候找到自愿的买方和卖方；（3）价格公开。由此可以看出：公允价值实现的基础是一个理想的完全竞争市场，它等于供给与需求达到一致的均衡点的理想价格。但是，完全满足这三个条件的市场在现实中是不存在的，所以，把公允价值等同于市价或未来现金流量现值这一普遍观点是欠妥的。

二、历史成本和公允价值两种计量属性的比较

历史成本和公允价值是目前理论与实务界争议最大的两种计量属性，历史成本侧重描述要素历史价值，公允价值代表了现行市价。

历史成本揭示的是会计要素过去的价值，能反映资源的存在和用途，却无法表明资源的现时成本和未来价值。历史成本虽因数据真实可查而具有可靠性，但其数额很大程度上决定于形成或记录时的背景条件。当人们需要在不断发展变化的环境中进行现时经济决策时，历史成本所提供信息的有用性和参考价值往往较为有限，有时甚至会造成决策误导。

历史成本模式下，对会计要素按产生或形成时的价值记录，在初始计量之外不涉及后续计量的问题。所提供信息往往滞后于经济现状。历史成本计量不符合配比原则，混淆了经营收入与资本利得。

历史成本计量属性下，成本或费用按照所耗费资源的原始交易价格，于收入实现当期一并结转，产生的收益全部反映在收入实现当期。而事实上，当期收益中很可能包括多个会计期间累积形成的资源增值利得，仅将收益体现于销售当期显然有悖权责发生制原则，不利于收益在其各形成期间合理划分，使管理当局为操纵利润而提前或延后实现销售的动机增强。

尽管存在诸多局限，与公允价值相比，历史成本在计量的复杂程度和会计报表粉饰的操纵空间方面则具有明显优势，这也正是新准则仍将之作为一般计量属性的重要原因。

三、公允价值计量的优越性

公允价值的运用，有助于提高会计信息的相关性，保全企业资产和反映企业的真实收益。企业面临的是一个日益复杂、竞争激烈、风险剧增的经济环境，资产和负债的价值随着时间的推移发生了很大的改变，而采用历史成本计量不能很好地反映这些改变，经常会高估或低估企业的资产和负债，使得会计信息的相关性受到很大质疑。在物价变动的条件下，不同的会计计量模式对资产的保值增值有着直接影响。以历史成本计量，在物价变动不明显时，它能反映当前资产的真实价值，但是物价变动很大时，就不能反映资产所蕴涵的价值。另外，以历史成本计量也是导致我国国有资产流失的一个重要原因，在不规范的产权交易中，把国有资产廉价地转让，如有的企业出售国有资产时只是象征性地收点钱。费用按历史成本计量，收入按现行成本计量，从而收入与费用的配比缺乏逻辑的统一性。而公允价值能充分吸收市场价格中蕴涵的信息，能真实反映资产给企业带来的经济利益，更确切地披露企业的经营能力、偿债能力和财务风险，更好地帮助信息使用者做出正确的决策。

公允价值的运用，为那些至今未被确认资产的确认计量作了准备。例如，智力资产、人才资产和自创商誉等。智力资本和人才资本在生产高科技产品为主的企业中所占的比重非常大，如果不能确认计量，将严重影响企业的价值，现在由于公允价值的出现，这些资本的确认计量有了可能，这也正是人力资源会计成为热门话题的原因。长期以来，传统会计只对购买商誉进行确认计量，而对自创商誉不进行确认计量。在今天，确认自创商誉的时机已经成熟。自创商誉是在企业的经营过程中积累起来的，并能使企业获得未来超额盈利的无形经济资源。显然采用历史成本无法对自创商誉进行计量，只有应用公允价值对其进行计量。

会计的国际化大趋势要求采用公允价值。一直以来，许多反倾销案件的发起国指责我国企业没有依据国际通行的会计准则做账，其中是否以公允价值计量也是他们攻击的目标，并以此为借口对我国涉案企业征收高额反倾销税，这种借口甚至影响到对反倾销案件的判决。2006年2月，我国的新会计准则颁布后，这种借口也不复存在了，公允价值计量也纳入了新会计准则当中。

四、公允价值运用的发展趋势

在我国，公允价值的运用虽然历史短暂，但却走过了一波三折的曲折历程。1998年首次运用了公允价值。然而，其后两年的运行过程，屡屡发生上市公司之间通过非货币性资产交换、债务重组等肆意高估资产的公允价值以达到利润操纵的目的。2001年初，我国对以上具体准则进行了修订，提出尽量回避公允价值的方针。2002年，财政部基于我国加入WTO后经济市场化程度越来越高、公允价值将越来越容易取得的趋势提出将在更多准则中采用公允价值的指导思想。2007年初实施的新准则之中，公允价值概念和计量得到了全面的应用。新会计准则颁布实施，至今已两年有余，从某种程度上来讲，中国会计准则已经初步实现了与国际会计准则的大融合。新准则对老准则的调整和修改有很多，引发了诸多的讨论，其中关于引入公允价值计量方法的争论最为激烈。而目前，全球经济危机的爆发，也导致对公允价值计量方法的运用的一次大讨论。

自从美国次贷危机爆发以来，作为防范金融风险的公允价值会计准则，饱受指责和质疑。欧美的政界、金融部门和企业界将危机的矛头直指公允价值会计，认为它在次贷危机中恶化了信贷危机，对此次金融危机起到了推波助澜的作用，要求停用公允价值。但会计界对此予以否决，认为此次的金融危机是经济问题，不是会计问题。尽管公允价值计量尚存一定的缺陷，但无论如何，公允价值仍是当前不可替代的资产价值计量方法，所以，采用公允价值会计准则仍然是未来的趋势。

[1]财政部.企业会计准则[M].北京经济科学出版社，2006.

[2]财政部.企业会计准则-应用指南[M].北京：中国财经出版社，2006.

[3]田彦霞.浅谈公允价值计量属性[J].科教文汇，2008，(6).

[4]张凤忠.最新财务规范化管理与会计准则应用指南及工作标准实务[M].北京：中国财经出版社，2007.

F243.2 < class="emphasis_bold">文献标识码：A

A

1671-5993（2010）03-0036-02

2010-07-09

靳咏梅（1972-），女，安徽阜阳人，阜阳行政学院讲师。研究方向：财务会计。