公允价值在会计实务应用中的理论解析

陈三华

（武汉船舶职业技术学院经济管理系，湖北武汉 430050）

2006年2月15日，国家财政部发布了39？项企业会计准则，这39项企业会计准则构成了我国当前的新会计准则体系。对比当前正在施行的企业会计准则，新企业会计准则发生了较大的变化，实现了我国与国际财务报告准则的实质性趋同，这次新修订的《企业会计准则》对计量属性作出了重大调整，？不再强调把历史成本作为基础计量属性，？全面引入了公允价值、现值等计量属性。新准则规定了在金融工具、投资性房地产非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用公允价值进行计量。

1 公允价值的概念及特征

我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》第九章第四十二条中，把公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”我国会计准则委员会对公允价值的定义与之无甚差别，？都强调了公平交易。从公允价值的定义中，可以看出其特征主要有以下几点：

（1）公允价值的形成是在公平的交易过程中

交易双方是自愿的、熟悉的、自由的、不受各方之间任何关系影响的基础上商定条款而形成的交易。其交易金额是公平的，是双方共同商定、一致同意的价格。

（2）公允价值是一种动态的价值表现

不同的资产，在不同的情况下，其公允价值可以表现为现行市价、重置成本、未来现金流量现值等多种形式。同一资产在不同的时间、不同的地点、其公允价值也会有所不同。

（3）公允价值是一种价值计量观念

公允价值的形成具有受特定的时间和空间的约束，随时间和空间环境而发生变化，当然其公允性也会发生变化，所以立足现实是必要的，依据现实来判断其价值。

2 公允价值自身的优越性

公允价值在西方会计中得到普遍应用，尤其是在资本市场比较发达的国家，公允价值的提出，解决了诸多传统会计中不能解决的问题。我国近年来，资本市场得到长足发展，公允价值在会计实务中的应用，也迫在眉睫，这主要是公允价值在会计实务中具有如下优点。

（1）符合会计配比原则

配比原则要求企业的收入与成本、费用在时间上和计量属性上都要相互配比。但我国目前的企业会计核算体系中收入是以市价来计量，成本和费用以历史成本计量，将劳动者创造的价值和由经济因素影响的价格混淆起来，势必造成企业真实收益的歪曲。而在收入和成本费用均按配比原则要求计量，就能克服这一弊病，使会计核算更加合理。公允价值的应用，符合会计的配比原则。

（2）使得会计收益更加真实、全面

传统的会计收益是指自已实现的收入和相对应费用之间的差额。而经济学的收益除包括会计收益外还包括非交易和未实现的资产价值变动形成的利得和损失。公允价值的使用正好可以弥补会计收益的不足，它更看重的是企业的经济收益，从而更加准确地披露企业的经营能力、偿债能力、现金流量以及承担风险的能力，更加真实合理地反映企业的财务状况和收益水平。

（3）公允价值计量属性可以提高财务信息的决策有用性

财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。财务报告要达到上述目标，就要保证财务报告的有用性和决策相关性。当价格上涨时，以历史成本为基础的资产负债表中，除货币性项目外，非货币性资产和负债都会被低估，这种报表不能揭示企业真实的财务状况，对决策可能不相关甚至无用；而公允价值与历史成本相比，能准确地披露企业获得的现金流量，更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，能为信息使用者的经营决策提供更有力的支持。

（4）有利于企业资本的保全

企业若想持续地经营下去，取决于其耗费的生产要素是否能及时得到补充。如果企业采用历史成本计量模式，那么在物价上涨的情况下，原来相应规模的生产能力在现有金额将不能购回。再如企业持有的固定资产或股票等，在市场环境变化后其内在价值将发生变化，在采用历史成本计量时将高估或低估其价值。而采用公允价值计量将能有效地克服这一弊端，使企业资本得到保全。

3 公允价值应用中存在的问题

（1）财务信息质量的可靠性难以判断

选择公允价值计量模式这样一个非确定性、变动性和集合性的模糊计量概念作为会计计量的手段，相对于客观性、确定性和可验证性的历史成本计量模式，虽然在财务报告中能提供更为相关性的信息，但在可靠性上却不能保证。而对报表使用者与报表编制者来说，与资产或负债的风险和收益相关的信息具有很大的不对称性，信息质量的可靠性难以保证。若不存在报表使用者以外的其他监督主体的话，对公允价值的估计相当于给了报表编制者很大的操纵机会，无法保证报表编制者是否利用这个操纵机会制造假象骗取投资，也使得报表使用者无法用现有信息来充分判断公允价值的公允性。公允价值计量的数据、资料不易取得，计量过程存在主观随意性、信息不够可靠等缺点。目前，我国经济发展的市场化程度较低，会计人员素质不高，会计信息化水平以及相关的信息处理能力较低等，这些都限制了公允价值的大范围推广与应用。

（2）公允价值的获取和使用存在难度

虽然市场经济在我国已经有了长足的发展，但很多情况下公允价值仍然是难以取得的。主要是我国没有像西方国家一样发达的交易市场。公允价值计量的市场交易不够活跃，而我国金融工具市场化程度不高、交易行为不规范，公允价值获取较难，与国际财务报告准则所依赖的“成熟市场经济”相距甚远。招商证券的分析师余志勇就曾指出，公允价值准则可使用的地方非常多，但它的采用前提是必须有较活跃的相关交易市场和客观公正的评估机构，目前我国这两点基础恰恰都比较薄弱。因此，在发达市场公允价值比较容易确认的条件下，我国如何确认公允价值就成了难题。尤其当市场交易不活跃或市场被分割时，金融产品价格受到扭曲，这时许多金融工具的公允价值无法可靠计量，可能会发生人为操纵计量结果的情况，就难以满足会计信息真实性、可靠性的质量要求，从而会使会计信息的质量受到影响。

（3）公允价格的保障受到限制

我国上市公司和大股东之间的交易非常普遍，尤其是上市公司与其母公司、关联公司进行债务重组、资产交换等交易中，交易价格缺乏公允性的情况时有发生。很多上市公司利用关联方交易粉饰报表，虚增会计利润。另外，公允价值是通过市场确认的，但市场环境是复杂多变的，有的会计要素或会计事项可以确认或寻找相类似的市场交易价格，有的却无法寻找而只能估计，尤其对于长期性投资及应收款、应付款之类的项目，在市场环境的预知性上难以把握。

（4）公允价值计量易导致财务报表波动频繁

与历史成本法相比，公允价值随市场价格的变化而变化，固然能够合理地反映资产的当时价值，但是若该项资产价格总是频繁地变动，必然会导致财务状况和盈利能力的波动性变化。而这些由于外部环境等变化所引起的损益的变动，可能并不能提供非常相关的信息，甚至可能误导财务报表使用者。对于上市公司而言，如果市场上原料或商品的一点点变化都可能引起股价的较大波动，并不是一件好事，它给投资者的感觉是公司财务发展不稳定。

4 公允价值在我国的应用

在新会计准则中，投资性房地产、企业合并、金融工具的确认与计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报、生物资产、股份支付、企业年金基金、石油天然气开采等准则是新增加的具体准则。下面简要概括公允价值在这些准则中的应用情况。

（1）投资性房地产。投资性房地产的后续计量可以采用成本模式或者公允价值模式，但以成本模式为主导。采用公允价值模式计量的必须是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，且企业能够从该市场上取得同类或类似房地产的市场价格等相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理估计。

（2）企业合并。新准则中将企业合并分为同一控制下和非同一控制下的企业合并，并采用了不同的会计处理方法。同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并（包括吸收合并和新设合并）可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此采用公允价值计量。

（3）金融工具。有关金融工具的4项具体会计准则，充分体现了公允价值在新准则体系中的重要地位。《金融工具确认和计量》准则要求，企业初始确认金融资产或金融负债应当按照公允价值计量；企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

5 建 议

尽管公允价值在我国的应用存在一些问题，但从会计长远发展趋势和我国经济发展的方向来看，新会计准则中引入公允价值计量属性是适应我国经济发展实际的一次正确选择，也是我国会计与国际会计惯例趋同的迫切要求，在一定程度上具有历史必然性，因此，我们应以积极的心态去面对它、迎接它，各司其职，各尽其责，为公允价值的进一步推广使用培育更加良好的环境。

（1）正确理解公允价值的涵义，是每个会计人员的基本义务

公允价值的特征比较模糊，它涵盖了前四种计量属性的各自具有特征，即在不同的情况下可以表现为不同的计量属性。在资产购置时公允价值是历史成本；如果该资产存在活跃的交易市场，公允价值就是市场价格；如果资产未来现金流量的现值可以可靠计量，那么公允价值就是该资产的现值。因此，公允价值本身并非指某一具体的计量属性，而是一个检验标准，体现的是一种计量观念，这和过去的几种价值计量属性有着本质的区别。

（2）完善市场经济体制，进一步提高资本市场尤其是我国证券市场的有效性

我国市场经济体制已经初步确立，为公允价值的运用奠定了环境基础。我国应加快建立与市场经济发展程度相适应的全国市场价格信息数据网络，大力推进信息资源公开化，形成良好的市场价格信息体系。而我国的证券市场经过十几年的发展和完善，在提高资本运作透明度，清理违规违纪行为，构建上市公司综合监管体系等方面都有了很大的进步。财政部也不断地加大了对会计信息质量和注册会计师审计质量的监督和检查；广大投资者对会计信息进行分析判断、有效鉴别的能力也有所加强，证券市场的有效性逐步提高。可见，如今的经济环境与以前是不可同日而语的，所以现在的市场经济环境初步奠定了公允价值运用的环境基础。

（3）提高会计、审计人员的职业道德水平和执业水平

会计人员要使职业生活更有意义、更有价值，首先必须树立正确的职业道德观，遵循会计职业道德规范，自觉提高专业品德修养，增强热爱本职工作的意识，讲求对事业的献身精神，维护会计职业的尊严，保持良好的社会形象。在新形势下，会计人员应在工作中坚持遵守会计职业道德。另一方面，就公允价值而言，采用现行市价要求会计人员能够及时收集和应用交易商品的市价；采用估价技术，要求会计人员具备较高的判断能力，这些条件客观地讲尚不具备，因此会计队伍建设刻不容缓。我们应加大对会计人员素质的培养，例如，定期开展一些再培训活动，鼓励会计人员完善自身的业务水平。

（4）引入全面收益报表

在公允价值的披露方面，新准则引入所有者权益变动表，以反映构成权益的各组成部分当期的变化。这样不仅能为报表使用者提供全面的信息，同时也避免了利润表中收益波动较大的问题。为了保持资产负债表和利润表之间的勾稽关系，建议根据我国的实际情况编制“全面收益表”，其基本思路是在以净利润为基础的传统利润表的基础上，增加一张反映企业一定会计期间全面收益信息的报表，并采取法定形式固定下来。这样能给会计信息使用者明确提供哪些是已实现损益、哪些是未实现损益，以及更加全面和有用的损益信息，有利于他们进行决策。

1 夏文涛．公允价值的合理运用 ［J］．时代经贸（学术版），2006（8）

2 胡丽萍．公允价值与其他计量属性关联性分析 ［J］．安徽建筑，2006（4）

3 徐 鹏．公允价值的比较与分析 ［J］．审计与理财，2006（6）

4 卢永华，杨晓军．公允价值计量属性研究［J］．会计研究，2008（4）：12～14．