谈新会计准则对上市公司财务报表的影响

贺 莉

一、选题背景

企业会计准则体系于2007年1月1日起在上市公司施行。此次发布的企业会计准则体系强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，首次构建了比较完整的有机统一体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴。新会计准则先在上市公司中实行，这与国际财务报告准则的适用范围还存在差异。显然、新会计准则提高会计信息质量、对上市公司将产生重要影响，同时也对会计信息的使用者提供有益的帮助。

在此期间，围绕新旧准则变化而引起的报表项目发生的前后不一致或者缺乏连续性的情况非常容易让报表使用者产生困惑。在此背景下，研究新企业会计准则对上市公司报表的具体影响具有较强的现实意义。

二、新会计准则中的变革

（一）基本准则的变革。在基本准则当中，最引人注意的变化是关于公允价值的引入，在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值法是资产评估的方式之一，其他几种方式为历史成本法、重置成本法、可变现现值法和现值法等等。按照公允价值法，对资产的评估“是熟悉情况的交易双方自愿”，所以可能会存在较大的利润操纵空间。

（二）跌价准备计提变革。按照新的会计准则“，存货跌价准备”、“固定资产跌价准备”、“在建工程跌价准备”“、无形资产跌价准备”，从2007年开始计提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。盈利上升时，多计提跌价准备；盈利下滑时，再将跌价准备冲回。这是上市公司调节盈利的手段之一。会计准则变动后，上市公司不能冲回上述准备。

（三）债务重组方法变革。在新的会计准则中，债务重组将规定：由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表。而原来是计入资本公积；并且引入公允价值，以实物抵债，将以公允价值计量。于是一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提高每股收益（EPS）。

（四）股权激励。新会计准则下，激励机制对当期利润有负面影响。在近期发布《以股份为基础的支付》准则的征求意见稿，财政部采纳了国际会计准则与美国的会计处理方法，采用公允价值法计算期权成本费用，对实行股权激励的公司的业绩影响偏负面。

（五）存货管理变革。新会计准则下，存货管理办法变革，可能对于采用“后进先出”法公司，对于生产周期较长的公司产生一定影响。新的存货记账方法，取消“后进先出”法，一律使用“先进先出”法记账。对于原先采用“后进先出”，存货较大，周转率较低的公司，会造成毛利率和利润的不正常波动。

总的说来，新会计准则引入了公允价值、投资性房地产、金融工具等概念，能够更好地反映企业真实的财务信息，但同时对公司财务人员掌握信息的要求以及专业判断要求也更高。在新会计准则下，会计核算将更多地与管理相结合、与内部各部门协调一致，因此，要求上市公司有良好的内部控制和财务管理水平。新会计准则要求财务信息披露的内容更加广泛，更加可靠，企业只有在提供确凿证据的情况下才能披露关联方交易是公平交易等。

三、新会计准则对上市公司财务报表之影响

新会计准则中的主要核算基础发生了重大变革，而不仅仅是披露要求的增加。新准则的实施，在公司的财务报表方面也将产生影响。

（一）资产减值计量变更。在资产减值准备方面，此次会计准则变动涉及到的资产项主要包括固定资产、在建工程、无形资产和长期股权投资。新旧会计准则的区别在于，新准则对于固定资产、无形资产（包括商誉）、长期股权投资的减值准备，一经确认，在以后的会计期间不得转回。这样，在新的会计准则实施之前，上市公司有可能将以前计提的资产减值准备转回，释放隐藏的利润。

资产减值集中转回显然会对上市公司的账面业绩水平的提升产生巨大的影响。

（二）存货发出的计价方法变动。在存货发出计价方面，新准则取消了后进先出法及移动平均法，允许采用先进先出法、加权平均法及个别计价法。总体而言，存货计价方法的改变对上市公司财务数据的影响不大。

（三）短期投资计价方法变动。新的会计准则修订了投资的分类方式，调整后的投资分类为：交易性证券投资、持有到期投资和权益性投资；其中交易性证券投资类似于原先的短期证券投资，期末按交易所市价计价(视为公允价值)，公允价值的变动计入当期损益。由此可见，新准则对短期投资计价方法的变动不会对上市公司产生实质影响。

（四）债务重组会计计量方法的变动。新会计准则规定，债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。将债务转为资本的，债务人应当将债券人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。这与现有会计制度将重组利得计入资本公积的做法有很大不同。在新的会计准则下，上市公司可能因为债务豁免产生巨额利润。负债较大可能发生债务重组公司利润有大幅提升的可能性。

（五）新准则使报表的财务数据更真实。对于新会计准则，业内人士给予了充分的重视，普遍认为会计准则变更可能会影响到股票二级市场的走势，因为相关处理原则的改变的确会引起上市公司当期业绩或净资产的变化。当然，会计准则变化引起的上市公司业绩变化，并不会影响上市公司内在价值，道理很简单，公司资产的内在价值已经存在，并不会因会计准则变化而变化，只不过是会计准则变化会使内在价值得以正确反映罢了。

（六）扩大了合并报表范围。新准则规定凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围，而不以股权比例作为衡量标准。此外，新准则中规定，合并财务报表的种类不仅包括旧准则中规定的合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分，其中对合并现金流量表编制的规范及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。这一规则的变革遵循了实质性会计原则，使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映，阻断了一些企业利用分离若干子公司，缩小持股比例，将经营状况不好的业务从合并范围中剔除，从而粉饰企业集团整体业绩的惯用伎俩。