基本准则中的会计要素

殷云飞 张晓阳

一、资产要素

（一）资产的定义

在新修订的基本准则中对资产采用了《企业财务会计报告条例》中的定义，即资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业所拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这一定义和IASC的《编报财务报表的框架》对资产的定义基本一致。

（二）资产的确认和在资产负债表中的列示

原基本准则只对资产进行了定义，新基本准则还增加了资产的确认条件（第二十一条）。（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。实际上，过去在确认资产时也要同时满足上述的两个确认条件，只是在基本准则中没有明确而已。比如，对于自创的商誉无论是在过去还是现在都不能确认为企业的资产，原因就是因为不符合第二个确认条件。其他会计要素如负债、收入等，新基本准则也增加了相应的确认条件，确认条件的明确化所带来的好处同此，后面将不再赘述。

（三）资产的分类

原基本准则第二十三条将资产分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产六大类。在新基本准则中没有资产的分类，笔者认为原因主要在于：（1）随着经济的发展出现了一些新的交易和事项，也产生了一些新的资产，如衍生金融工具、投资性房地产，这些资产性质特殊，不能合理地归集到原来的六类中。（2）一些资产的分类发生了变化，而且适用的具体会计准则也因此而不同。比如，投资在过去是首先按照目的和期限分为短期投资和长期投资，然后对于其中的长期投资又按照形成的权益的不同分为长期股权投资和长期债权投资。但是现在为了与国际趋同，投资被划分为交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资。而且由于资产分类的变化，原来由同一个具体会计准则规范的资产将适用不同的具体会计准则，如短期投资和长期投资，在过去都是由《企业会计准则——投资》这一具体准则加以规范的，但是，在新的准则体系下，长期股权投资由《企业会计准则——长期股权投资》规范，而交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资却由《企业会计准则——金融工具确认和计量》规范。（3）资产的分类实际上是具体会计核算时才涉及的问题，它不属于基本准则规范的内容。由于1992年只制定了基本准则，而且具体准则的制定在当时看起来还比较长远，所以一些本应是具体准则的内容就由基本准则“越俎代庖”了。

（四）资产的计量

新基本准则的一大亮点就是增加了会计计量，其第九章第四十二条规定，会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。这些会计计量属性只是针对资产和负债这两个会计要素，因为其他会计要素的计量都是取决于资产和负债的计量。

二、负债要素

（一）负债的定义

在新修订的基本准则中对负债也采用了《企业财务会计报告条例》中的定义，即负债是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。原基本准则将负债定义为：企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。与原基本准则相比较，新基本准则在负债的定义上也添加了负债的形成方式、取消了货币计量的条件、省略了以资产或劳务偿付的负债偿付方式的描述，因为负债的偿付方式也很多，不胜枚举，但不管采用什么方式，最终都将导致经济利益流出企业，所以只需要将负债会导致经济利益流出企业的本质明确在定义中就可以了。

新基本准则在负债定义上最根本的变化在于将负债由债务定义为现时义务，对负债的涵盖范围界定得更加全面。笔者认为，债务和现时义务之间的关系应该是现时义务包含债务，因为现时义务不仅包括法定义务还包括推定义务，而债务只是现时义务中的法定义务。法定义务是指具有约束力的合同或者法律法规规定的义务，通常必须依法执行，也就是日常生活中人们所说的债务。推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任，这些责任也使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的预期，如企业已经宣告但尚未发放的现金股利。

（二）负债的确认和在资产负债表中的列示

新基本准则也增加了负债的确认条件，规定符合上述负债定义的义务，在同时满足以下条件时，确认为负债：（1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业。（2）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。新基本准则第二十五条规定：符合负债定义和负债确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合负债定义、但不符合负债确认条件的项目，不应当列入资产负债表。

（三）负债的计量

如前所述，会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种。但对于负债而言，只可能按历史成本、重置成本、现值和公允价值计量，不存在按可变现净值计量，因为负债是企业承担的需要在未来履行的现时义务，不会产生可变现净值。可变现净值专指资产，而且就目前准则中各项资产的计量来看，只有存货在后续计量中运用了成本与可变现净值孰低法，即只有当存货的可变现净值低于成本时，存货才会按其可变现净值计量，否则仍然按成本计量。

三、利润要素

新基本准则、原基本准则和《企业财务会计报告条例》对利润的定义完全相同，利润是企业在一定期间的经营成果。但在利润的构成方面，新基本准则与原基本准则的规定不同。

原基本准则中，利润包括营业利润、投资净收益、营业外收支净额等，用公式表示如下：利润＝营业利润＋投资净收益＋营业外收支净额。笔者认为，在资本市场快速发展的今天，尤其是我国相关法规允许企业之间相互交叉持股，企业的投资活动日益频繁，投资业务甚至成为一些企业的主营业务，投资活动也属于企业的日常活动，投资净收益也应该属于营业利润的一部分，而不是与营业利润、营业外收支净额并列的单独的一项内容，原基本准则将其排除在营业利润之外是不正确的，新基本准则对此错误做出了改正，目前，投资净收益属于营业利润的一个组成部分。新基本准则中，利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等，用公式表示如下：利润＝收入-费用＋直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失。我们可以发现，新基本准则对利润的构成采取了相对概括性的界定，但笔者认为，只有这样表述才不会出现漏洞，而且也很好地体现了利润与收入、费用、利得、损失之间的关系。

新基本准则在会计目标、会计要素、会计基础、会计信息质量要求等多方面都做出了重大修改，反映了由收入费用观向资产负债观的转变，体现出与IASC的《编报财务报表的框架》的趋同。大体上来说，新基本准则对会计要素的修改是科学和合理的，但仍存在少许不足，这些不足只能留待以后基本准则的再次修订来加以改进。