WT O规制下的我国资源税法改革＊

□ 叶莉娜

(中南林业科技大学政法学院,湖南 长沙 410004)

WT O规制下的我国资源税法改革＊

□ 叶莉娜

(中南林业科技大学政法学院,湖南 长沙 410004)

WTO与环境保护既有一致性也有冲突性,随着全球经济一体化的深入,国际层面的资源分配不公在发达国家与发展中国家之间凸显。建立合理的资源税费法律制度有利于解决这个问题。我国资源税费法律制度存在违反WTO透明度原则、国民待遇原则等等问题,应当在WTO规制下对其作出相应改革。

WTO;资源;资源税

人类要生存和发展,必须要对资源加以利用,随着人类开发利用程度的深入,资源短缺问题已经成了所有WTO成员国面临的经济和社会发展中的“瓶颈“问题,各成员都采取各种手段来解决这个问题。其中税收手段一向都是各国组织财政收入、调控经济的主要手段。因此,在资源保护领域,建立有利于保护资源环境的税制已成为世界性的课题。

一 WTO、环境保护、资源税

(一)WTO与环境问题的一致性

由于资源具有地域性和稀缺性的特征,任何一个国家或地区都不可能完全拥有本国或本地区居民所需的充足的资源,都或多或少地存在资源品种或数量上的短缺。世界贸易促进了有限资源的全球配置,从而在总体上降低了各国资源耗竭的速度。因此,从本质上讲,国际贸易与环境问题是内在统一的。

作为世界最大的贸易组织,WTO不仅提倡自由贸易,也一向重视环境保护。《建立世界贸易组织协定》序言部分规定了其宗旨之一是“坚持走可持续发展之路,各成员国应促进对世界资源的最有利用、保护和维护环境。并以符合不同经济发展水平下各成员需要的方式,加强采取各种相应的措施。”事实上,早在1947年 GATT《关税与贸易总协定》就出于环境保护的目的在第20条规定了两个例外:①保障人民、动植物的生命健康所必须的措施;②有效保护可能用竭的天然资源的有关措施。“WTO把环境保护要求纳入其框架协定内,分别规定于《建立世界贸易组织协定》、《技术性贸易组织协定》、《技术性贸易壁垒协定》和《实施卫生与植物检验检疫措施协定》的序言以及 GATT第 20条 (b)款和 (g)款、GATS第14条(2)款、TR IPS协议第 27条第 2、3款、SCM协定第 8条第 2款 (c)项中。”[1]并且,“可持续发展精神在WTO其它一些协定中也有充分体现。这说明WTO追求的不仅仅是自由贸易,而是可持续发展的贸易。WTO作为一个纽带,使国际环境法与国际经济法之间的联系达到了前所未有的密切程度。”[2]

总之,“世界贸易组织倡导资源在全球范围内的有效配置,以不干预市场机制在全球范围内的有效运行为其基本出发点,目的在于设立一个开放的多边自由贸易体制。同时,WTO也支持可持续发展的观点,并表明考虑发展中国家的特殊利益的宗旨。”[3]世界贸易组织强化各成员对经济发展中的环境保护和资源的合理利用。

(二)WTO与环境问题的冲突性

尽管环境资源的可持续发展已经达成国际上的共识,然而在可持续发展具体的问题上,发达国家与发展中国家有着不同的态度。这种态度差别直接导致了贸易与环境在某些方面的冲突。国际资源不当配置的原因就在于不能正确估价环境资产对总体经济的贡献,“不平等的国际分工致使发展中国家在国际贸易中以出口初级产品和原料为主,在交换中与发达国家相比处于劣势,被迫接受“剪刀差”,使得发展中国家的资源消耗得不到补偿和维护,更是削弱了其面对绿色贸易壁垒的能力。"[4]自由贸易掩盖了国际资源的分配不公问题,而世贸组织对环境保护问题非常慎重,在保护贸易利于与保护环境之间的标准难以把握。“尽管现行全球税制在某种程度上对资源的有效利用是有刺激作用的,但实际上这种作用主要源于市场机制本身对企业和消费者的约束。它考虑的仅仅是在个人利益最大化的基础上对税收等经济政策所做出的反应,在涉及自然资源的可持续利用及环境保护等问题时,市场机制往往缺乏相应的作用。”[5]所以,仅仅依靠WTO的规制是不可能做到各国资源的平衡利用的。

(三)资源税法对于贸易与环境问题的协调

虽然WTO倡导自由贸易,要求成员国政府更少的行政干预。但是,随着全球经济一体化的深入,资源保护已经成为国际问题,需要世界各国采取共同努力来保护。资源保护是政府与市场共同作用的领域,在促进资源世界合理分配中,“市场不应该独立于政府,政府有能力,也应该在消除环境不公平方面发挥作用。”[6]鉴于WTO对于环境保护的局限性,在国内层面上需要各国政府运用社会经济政策予以调节和矫正,WTO相关环保条款为各成员国通过设置完善的国内资源税费法律制度来促进本国资源的可持续发展提供了国际层面的法律依据。因为从WTO视角来看,资源税是一种直接税,“根据 GATT规则,对资源使用征收的环境税费不属于间接税。因为不是对产品征收的,尽管它与产品的制造有紧密联系。GATT将明确这些税费是直接税,不能作为BTA征收。”[7]此外,GATT第 2条授权成员方根据自己的环境计划在国民待遇的基础上,对那些消耗本成员大量自然资源但对输入方的环境污染极轻或者无污染的初级产品或半成品征收环境资源出口税或环境附加税,用以资源的补充更新。资源税被作为WTO所允许的机制和贸易与环境协调的有效经济刺激手段被各国政府广泛采用,确保政府不会为了压低环境成本而扭曲世界贸易和投资。各国政府都很重视在WTO的框架内构建资源税费法律体系。

二 我国现行资源税费法律制度与WTO的不和谐之处

入世以来,随着我国出口份额的逐年攀升,大量出口的初级自然产品造成了我国自然资源的过度开发和利用,但是我们的资源税费立法却没有做出相应的实质性的改革。当前,我国资源税法费法律制度与WTO不相协调的地方主要体现在以下各方面:

(一)不符合WTO透明度原则

按照WTO透明度原则,“WTO所关注的不仅是关税,它要要求一国的税收法律规范统一,而且要有透明度。”[8]我国资源税费制度不符合WTO透明度原则之处在于:

1、立法层次过低。

税收法定主义是贯彻WTO透明度原则的保障,我国《立法法》第 8条规定,财政税收基本制度只能由全国人大立法,这是我国税收法定主义的直接法律依据,对整个财政税收立法都具有普遍的法律约束力。但是在现实中:

(1)在资源税立法方面,我国现行资源税的征收依据是由国务院制定的《资源税暂行条例》,并且在该条例第十五条规定:“本条例由财政部负责解释,实施细则由财政部制定。”而由财政部制定的《资源税暂行条例实施细则》第十二条又规定:“本细则由财政部解释或者由国家税务总局解释。”这种不明授权、转授权和“运动员当裁判员”的立法模式严重违反了大部分WTO国家所倡导的税收法定主义原则;

(2)在资源性收费立法方面,大量种类繁多的资源性收费,遵循的法律规范大都是各种资源收费条例,有时实际生效的甚至是各种“解释”、“办法”的规定,虽然这是因为我国现实的社会经济背景所囿,也与该类规范的立法层次较低有一定关系。

2、不同法律文件系统化程度差。

如上所述,当前在资源保护领域,“资源税”与“资源费”存在多种主体不同,这种法出多门的立法模式使得收税与收费依据的规范性法律文件缺乏严密的系统性;并且这种立法格局使得部门利益和地方保护主义泛滥,这就造成不同法律层次的资源性收费之间甚至相互矛盾,不仅对法治和政府诚信造成了破坏,更是大大降低了立法的透明度。

3、“费挤税”现象严重。

当前我国资源税征税范围比较窄,更多的是以资源收费来进行调节。因此,我国在资源税法之外,存在名目繁多的资源性收费比如矿产资源补偿费、水产资源保护费、土地损失补偿费、城建环保投资、林业基金等等,“税费混杂、费大税小问题的产生有其特定的、历史的原因,各种收费也确实发挥过积极的作用。但这些收费没有经过统一科学的设计,没有全盘考虑,征收缺乏规范,不够透明。一方面,名目繁多、数量庞大的各类收费,挤占了资源课税的基础,削弱了资源税应有作用的发挥;另一方面,因为这些收费增加了资源开采企业的负担,又缺乏科学的设计来引导企业合理开采资源,企业为了保持缴纳各项杂费后的利润水平,更容易诱发资源开采中的“采富弃贫”,一定程度上加剧了资源浪费和生态破坏,有悖于资源税改革目标的实现。”[9]

(二)对国民待遇原则的违背

国民待遇原则是WTO重要的原则之一,应该说,自从加入WTO后,我们一直在统一内外资企业相关税法,并且已经基本完成,但是仍然存在部分不符合国民待遇原则之处,以矿产资源为例,《中华人民共和国矿产资源税暂行条例》第一条规定:“在中华人民共和国境内开采本条例规定的矿产品的单位和个人,为资源税的纳税义务人,应当依照本条例缴纳资源税”。这就是为内外资企业共同缴纳资源税提供了依据。然而“我国对以中外合作方式开采的油、气征收矿区使用费,而对其他矿产资源及以其他方式开采的油、气征收资源税,这形成了矿区使用费与资源税征收并存的局面。这混淆了两者的性质,造成税费政策不公平。”[10]这种“超国民待遇”不但影响性质不同的企业之间资源税负担的差别,也会影响其后续税种如增值税、所得税等其它税种负担的不公平。

(三)环境成本内部化程度较低

WTO奉行经济增长和资源保护之间可以通过环境成本内部化实现两者之间的动态平衡的理念——环境与资源的可持续发展。“环境成本内部化体现了环境资源的稀缺性,有助于资源的合理配置,使国际贸易具有可持续性。”[11]我国的环境成本内部化程度比较低,“长期以来,我们的资源成本构成,基本上只反映开采成本,只有少数资源,体现了一定的稀缺性因素,而在资源的开采成本构成中,基本上没有考虑到环境成本。低成本资源带来的不良后果是明显的,一方面是滥用能源资源的现象严重,单位 GDP能耗、物耗居高不下。另一方面,能源开采之后,当地环境得不到补偿,不仅带来环境问题,甚至带来社会问题,一些矿产开采枯竭的城市面临的环境和就业问题已是积重难返,回天无力。”[12]企业无序竞争、出口价格过低造成国外反倾销频繁,中国面临的贸易环境日益恶化。高资源能源消耗成为了支撑我国经济高速增长的重要因素。这种以牺牲环保为代价的做法引起其他成员国的不满,使我国在竞争中处于劣势。上述问题的存在与我国资源税法不完善有直接关系。主要原因在于:

1、资源税征收范围过窄。

“从理论上讲,资源税的征税范围应当包括一切可供开发和利用的国有资源,但由于我国的资源税开征时间不长,在一些具体的问题上尚缺乏经验,还需要在理论和实践中予以不断完善。因此,现行的资源税只将关系到国计民生且级差收入差异较大的国有资源纳入征税范围。”[13]对大部分非矿藏品资源没有课征资源税,而仅仅征收少量的资源性收费,这使得大量的资源游离于资源税的征税范围之外,这些非税资源由于成本的低廉而广泛出口。相当一部分本该列入征收范围的税源被流失,不但弱化了资源税的功能和作用,而且影响了资源型企业对地方财政收入的贡献度。我国经济发展的主要自然资源,耕地资源、森林资源、草地资源、水资源及部分矿产资源、海洋鱼类资源,目前已经处于相当紧张的供求状态。

2、税率过低。

根据《资源税暂行条例》,石油、煤炭的资源税率为:8-30元/吨、0.3——5元/吨;根据《矿产资源补偿费征收管理规定》的矿产资源补偿费:石油、天然气 1%,煤炭、煤成气1%,其总体税率不足 2%,而事实上经专家对若干矿种补偿费的测算论证,资源补偿费的合理费率应为均 8一 10%左右。因此,我们的资源税费只是象征性的“有偿使用“,税费率根本没有和矿产资源的整体价值综合起来考虑。没有从根本解决矿产资源整体价值量化问题。“过低的单位税额,使应该成为资源成本重要组成部分的资源税的作用十分有限。税负成本过低所形成的巨大利润也使得矿主挺而走险,使得资源和生态环境的破坏加剧。”[14]资源税费收入规模远远不能补偿因开采资源所造成的巨大社会和生态代价。加上一些企业为了出口竞相杀价,加剧了资源的耗竭速度。

(四)资金补贴没有用足用好

WTO规则对政府支持方式有明确的原则和相关规定。在世界贸易组织的成员签定的协议中,除了原则性的总协议外,对我国激励科技发展的税收优惠政策影响最大的是《补贴与反补贴措施协议》。补贴的专向性限制原则,要求政府和社会公共组织不得给予一组企业或产品、一部分地区或产业经济补贴;而非专向性补贴由于不会对市场造成扭曲,因此可以接受。环境保护补贴就是WTO允许的一项非专项性补贴,WTO允许成员国为了保护本国环境而给予相关补贴,也允许“绿箱补贴”等等补贴措施,然而,长期以来,我们并没有用足用好WTO机制所允许的资金补贴,我国存在许多禁止性补贴和可诉补贴,而不可诉补贴却严重不足。大部分的资源税费收入被用于地方财政和部门创收等等,对于资源开采企业缺乏正面的税收鼓励或间接的财政援助等这些绿色税收支出制度。

三 WTO规制下我国资源税法的完善

随着全球经济一体化的深入,中国与国际大市场的联系更加紧密,“在世界经济一体化的大趋势下,我们只有不断完善各项规章制度,适应WTO的要求,才能遵守国际惯例,使我国经济融入到世界经济发展的洪流中,健康、蓬勃地发展。”[15]我国资源税费制度改革要受到国际规则制约并与之接轨。我们认为,需要在在WTO的规制下对其从以下几个方面进行改革:

(一)提高资源税费法律体系的透明度

1、提高立法层次。

依照税收法定原则,税法应当是公开透明的,针对当前资源领域大量的行政法规、暂行条例等依据,我们认为应当进一步上升为法律,“建议由全国人大颁布资源税法。一方面,强化资源税在经济可持续发展中的重要意义与作用,另一方面,有利于从法律层面上强化开采者和使用者节约资源、高效利用资源、保护环境、促进经济以资源节约方式增长的理念,体现政府保护资源、合理利用资源的导向。”[16]尤其要注意的是,逐步规范授权立法,杜绝转授权立法。

2、促进资源税费相关法律文件的系统化。

建立一个统一、协调的资源税费体系是WTO的透明度原则的精髓所在。规范性法律文件系统化“有助于人们查阅规范性法律文件,便于人们迅速查明和确定现行法律规范的生效范围,有利于法律规范的使用和遵守。”[17]我国在资源税费立法中一方面要注意其法律体系的完整性;另一方面又要注意资源税法律规范的细化,确保其具有可操作性。

3、加快“费改税”的进程。

资源税法在征收标准或限度方面征收标准相对明确、稳定,并且由于税收的征管部门集中,征管手段现代化水平高,为了克服种资源性收费存在的问题,我们建议将现行矿产资源补偿费、城市水资源费等其它类似的大多数资源性收费项目纳入资源税的税收范围,实现税费合一。同时为减少地方财政收入的损失,适当提高地方分成比例,特别是民族地区的分成比例。通过“费改税”调整现行税制,并加强与其他多种经济措施运用的统筹结合。

需要注意的是,资源税费立法与人民群众休戚相关,社会力量的介入能够提高立法的科学性和民主性。税收透明度高,不但有利于提高政府的责任感,而且有利于提供公民守法的主动性。我们在立法中要注重公众的参与。

(二)逐步统一内外资企业的资源税政策

虽然是由于历史的原因,在我们早期开采能力相对来说较差的时候,对于中外合作开采石油、天然气收取矿区使用费而不是收取资源税的政策曾起到了一定的积极作用,但是这确实不符合WTO国民待遇原则。法治的灵魂在于平等,平等既包括实质上的平等,也包括形式上的平等,为了中国税制进一步迈向国际化、法制化,我们认为应当逐步改变中外合作开采石油、天然气等的税收政策,内外资企业统一适用资源税法。

(三)提高环境成本内部化程度

“通过征收环境和资源税费,使企业的环境成本内部化,这是环境法保护环境和资源的最基本的机制和手段,也是环境法与其他法律部门的最基本区别。”[18]环境成本内部化一方面有助于体现环境资源的稀缺性,有助于促进资源的合理配置,提高自然资源的可持续利用;另一方面能够促使相关产业发生节约成本的技术创新,从而提高国际竞争力,使国际贸易具有可持续性。

1、扩大征税范围。

针对当前我国资源税征税范围过窄的弊端,我们认为应当逐扩大征税范围,在资源税下设立水资源税、森林资源税等子税目,从而把大部分急需保护的资源纳入资源的调整范围。虽然从短期来说,征税确实会导致生产成本的增加、产品价格的上升。我们会面临经济的短期滑坡,但是,从长远来看,随着资源税调整范围的扩大,大部分资源尤其是可更新资源有了相对来说较强的可持续发展能力,反而能为企业和国家提供源源不断的资源,为企业和社会的长远发展提供了根本性的保障。既增加地方财政收入,又实现对资源的有效保护。

2、完善税率设计。

在设计资源税税率时,应当将资源税和环境成本以及资源的合理开发、养护、恢复等挂钩,根据资源的稀缺性、人类的依存度、不可再生资源替代品开发的成本、可再生资源的再生成本、生态补偿的价值等因素充分予以考虑,尤其是对不可再生、本国稀缺的自然资源可以课以重税。此外还应考虑开发资源对环境所造成的损害程度,将资源开发利用所造成的破坏生态和资源的外部成本计算在生产成本和市场价格之内,至于损害程度的确定,可通过建立资源核算账户来核算环境成本或损失。并且,“在税率设计上,建议由从量定额征税向从价定率征税发展,可采用比例税率,以应税资源的实际产量为计税依据,按照资源开采时的市场价格,从价定率计征。税率设计要有利于调整资源的边际成本价格,并考虑由于资源开采而带来的外部成本,使资源税负在整体上有较大幅度的提高,体现国家资源应有的市场价值,促进资源产品价格市场化。”[19]

(四)重视运用WTO框架内的资源补贴

充分利用WTO机制所允许的补贴措施可以使资源合理配置,建立起资源节约型产业结构,提高整个国民经济的质量。

1、逐步取消那些容易遭受外国起诉的补贴,“用足条款,增加不可诉的力度和范围,如在技术研究和开发上加大投入,增加环保补贴,增加对落后地区补贴,改善政府服务,以及制定对国外补贴进口的反补贴措施等。”[20]用好用活WTO“绿色补贴规则”,对于“某些缺乏国际竞争力的产业,如农业、服务业以及一些幼稚产业还需要一定的保护政策。这样既不违背WTO的法律框架,又能有效地维护我国的产业安全,加速这些产业的发展。”[21]

2、建立起资源耗竭补贴制度。

为了充分体现税收中性原则,在总体上不增加企业的税负,不过分影响企业的发展,比如以低息贷款、贴息等方式对企业及地方政府的环境保护资金提供支持,同时为了保证资源消耗型企业的顺利转型和资源开采型企业的后续发展,我们“可以参照西方市场经济国家的通行作法和我国石油行业的经验,为资源企业普遍建立资源耗竭补贴制度:按销售收入提取补贴,计入矿产品成本,形成企业的专项基金。专项基金的主要用途是寻找和探明接替资源的投入,可以免征投资方向调节税。但根据我国今后一个时期经济发展需要和矿山企业本身的条件,在国家宏观调控下,必要时也可用于资源企业调整结构的转产投入,并根据国家产业政策,决定投资方向调节税的征收和减免。”[22]在采用补贴手段时,要注重公众的参与,提高补贴的科学性和公平性,尤其是要防止补贴中政府选择的随意性带来的不公平。

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F810.424

A

1008-4614-(2010)05-0021-05

＊ [基金项目]中南林业科技大学研究生创新基金项目:我国资源税费法律制度研究(2008SX17)

2010-09-14

叶莉娜(1978-),女,河南登封人,中南林业科技大学2008级环境与资源保护法学硕士研究生。