建造合同中完工百分比法的确定方法探讨

郑奇洪

摘 要：建造合同中对收入成本的确认方法是完工百分比法，对完工百分比的计量是施工企业正确核算利润的关键，通过施工企业特点对完工百分比法的影响分析利弊，并结合工作实践提出一种完工百分比法的计量方法。

关键词：建造合同；完工百分比法；确认方法

中图分类号：F24文献标识码：A文章编号：1672-3198（2009）01-0311-02お

1 建筑施工行业特点与完工进度的关系

（1）建筑产品的多样性、产品特征的单一性：每一项建筑产品都具有特定的用途和建设要求，施工条件千变万化。即使是同一种类型的建筑产品，由于施工过程中受地质、水文、气象和业主临时变更要求的不同，其最终产品也会有很大的差别，这就使同一类型的建筑产品即使在同时、同样条件下施工，其最终的产品和成本不能等同，甚至差距较大。故完工进度的判别指标完工百分比法的先决条件成本能够可靠计量的衡量标准只是一个近似慨念。同时由于不同建筑产品之间的成本差异较大，可比性较差，相同或近似建筑产品之间的实际成本之间的比较结果没有参照性。故预计总成本不能按照历史经验数字和同种产品平均消耗水平来进行计量。

（2）施工生产的长周期性和投资规模大：建筑产品生产周期一般较长、投资规模较大，作业要求有一定的维护保养周期，使建筑产品的成本易受国家宏观政策调控、经济政策、通货膨胀、紧缩等因素影响。其产品成本具有较大的伸缩空间，使预计总成本这一在完工百分比法中实际成本计量方法中决定性因素在初始计量中和实际执行过程中易出现较大偏差。

（3）施工生产受自然气候环境因素影响：建筑产品由于位置固定、体积庞大。其生产一般露天进行，并且高空、地下、水下作业较多，直接承受自然、地质、水文、气候等自然因素影响，给施工生产和机械设备带来许多不影响。对施工工期、质量、成本带来了许多不确定因素。往往出现不可预见成本，对预计总成本带来较多不确定因素。

施工企业以上特点决定了施工企业完工百分比法中以投入衡量来确定形象进度这一方法包含许多不确定因素并与完工形象进度没有明确的对应关系。

（1）施工企业工程先期投入较大，不能有效反应实际建筑产品的完工形象进度。例如施工企业开工前准备工作包括了大型设备、人员的进场、调遣、材料储备、现场临时设施的建造、安全维护、环保措施等先期性支出，其费用开支较大。以投入产出理论进行衡量与实际完工形象进度没有明显的投入产出关系。

（2）合同执行过程中无效率的投入，增加成本但无相应的地产出。例如固定造价合同执行过程中因质量事故增加的返工成本，生产要素因受宏观经济影响而形成的价格变动引起的成本投入的增加，导致成本大幅增加，但与主体工程的完工程度并无多大的关系，即成本在增加，但实际完工进度并无明显的进展。使投入产出关系模型很难建立。

（3）建筑产品的单一性复杂性导致了分布分项工程施工过程中价值高施工简单的部位，成本投入大但其代表的完工程度不一定高，相反价值不高却费时费力的部分，其代表的完工程度却不一定低，使根据成本投入来确定完工进度这一方法失去了普遍意义。

2 确定完工百分比法方法的分析

（1）所谓投入衡量，是指根据建造过程中所付出的努力（如实际发生的成本、实际耗用的工时等）来衡量完工进度；我国企业会计准则中的实际成本比例法就是此种方法的具体运用。它是会计人员喜欢采用、也较为简便的方法。决定完工进度真实可靠有两个主要影响因素需加以确定。

①预计总成本的确定：现行实务中普遍采用合同金额减去毛利和税金后确定预计总成本。税金的确定要区分增值税和营业税项目，营业税及附加计算较为简便，按照工程总造价乘以税率即可确定。增值税由于是价外税，且要计算销项税和进项税的差额后才能计算出正确的税负，计算较为复杂。笔者建议可以根据建筑产品所在地国税部门每年确定的行业税负进行简化计算。由于建筑产品的单一性和特殊性，不能简单以施工企业历史毛利水平进行确认，毛利的确定必须根据所施工建筑产品的预算造价分析来进行确定或根据施工企业自行确定的项目目标成本来进行分析确定。一般以经过造价分析后的目标毛利率进行计算。

②合同中实际成本的归结：已发生成本的可靠确认、计量需要企业具有良好的会计核算基础资料。必须及时、系统地核算和反映实施建造合同研发生的各项经济业务，对于为完成合同实际发生的合同成本必须准确地进行归集和登记，对于为完成合同尚需发生的成本必须进行科学、合理的预计。应当划清当期成本与下期成本的界限、不同成本核算对象之间的界限、未完合同成本与已完合同成本的界限，不得以估计成本、预算成本或计划成本代替实际成本。

投入衡量的缺陷是：在会计实务中企业当期确认的合同收入与建设单位（发包方）签证认可的收入经常不一致。主要原因是在因为工作量签证通常滞后于结算收入认可的会计期间，实际发生的成本超过预计成本，企业会计人员不能正确归结本期实际成本，导致按照成本计算的完工进度被高估。

（2）所谓产出衡量，是指根据产出结果：生产数量、实际建成的楼层数、完工的公路公里数、砌筑的混凝土量等来衡量完工进度。我国企业会计准则中的工作量比例法是该种方法的具体运用。该种方法设用于工作量单位比较统一的合同项目。工作量比例法需要根据建筑产品的不同属性分别进行计量，按照现行施工企业行业标准，主要分为土建、机电设备安装、钢结构制作加工安装。其中土建和机电设备安装由于分部分项工程繁杂，产出计量单位多种多样运用工作量法时困难较多。

钢结构制作安装类，一般按照制作安装钢结构吨位即可进行工作量法比例确定。

土建类：道路交通工程可以运用完成公里数（土石方量）或桥梁混凝土量进行计算。房屋类中可以砌筑工程量、现浇混凝土量计算。

产出衡量的缺陷是：所选用的产出单位与为完成工程所需花费的时间、努力或成本不可比，则也会得出不准确的结果。产出单位由于施工企业的自身特点决定同一建筑产品中分部分项工程中产出单位是多种多样的，造成以产出单位进行衡量的复杂性和困难性。

（3）实际测定的完工进度：该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法。这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而由专业人员现场进行科学测定。适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。

3 个人看法

实务中，三种方法都存在一定的运用限制。其中投入衡量中实际成本法存在成本的虚增、无效率的投入、分包成本的正确估计等各种成本计算方法的局限，由此可能影响到完工形象进度百分比的正确计算。但由于该种方法计算简便，仍不失为最简单方便的一种计算方法。产出衡量中工作量比例法实际上是最接近完工形象的一种计算方法，但由于建筑产品分部分项工程产出单位的复杂性，不易进行造价高的单项工程的计量，只适用于那些产出单位统一的工程项目。实际测定的完工进度由于计量方法的特殊性，适合于特殊情况下的建造合同完工形象进度计量，并且专业要求高，不适合于普通建造合同，我们不将此列入分析范围。笔者结合建筑行业近几年运用建造合同的实际情况来看，认为在执行公开招标报价的工程项目中目前普遍采用的工程量清单来进行建造合同完工百分比确定是比较合适的一种做法。理由如下：

（1）清单项目的工程量是按工程的实体计算的，遵循了国际惯例。工程量计算按照图纸计算，理论上考虑了所有可能，合同中实体实物量一般不会出现大的偏差。便于进行工作量情况分析。

（2）清单中计量单位是按分部分项工程中基本单位进行计量，便于进行工作量统计。

（3）综合报价中按照清单进行分部分项工程的逐项单价分析，便于进行成本、毛利、税金分析。

（4）工作量是按产出衡量来进行完工形象进度确认，最接近于实际完工进度。

利用工作量清单法进行完工百分比形象进度确认可以采用两种方法：工作量比例法和实际成本比例法。

工程量清单报价格式目前常见下列几种格式：

建设工程施工投标价格总报价表、分部分项工程量清单报价汇总表、措施项目清单报价汇总表、其他项目清单报价表、分部分项工程量清单报价表、措施项目单项报价表、主要工日、材料（设备）、机械设备台班数量和报价表、分析表 ：主要综合单价分析表零星项目报价分析表、分部分项工程量清单报价汇总表、分部分项工程量清单报价表。

实际在会计核算中运用较多的是分部分项工程量清单报价表、主要综合单价分析表。对于措施项目因不属于工程主体部分主要为施工准备所需要可以在确定完工形象进度百分比时忽略不计。

在进行完工百分比法的工作量法进行确认时，首先要根据投标报价中计量支付清单核对最终中标价，并进行价格分析和分解，修正原报价中与实际中标价不符错误项，并于中标价相符。其次在合同执行过程中按期进行计量支付时要对所有计量支付表中实物量进行分析，计算出当月各分部分项工程当月实际完成数量占总数量比重，并加权平均后得出总完工形象进度。该方法主要利用分部分项工程量清单计价表中的实物量。加权系数应根据分部分项工程难易程度分别确定系数避免产出单位中与完工工时、成本的不配比的缺陷。实际工作中也可运用综合单价作为加权系数参考，因为工程的难易程度在综合单价中应能充分反映。

对于合同执行过程中出现设计变更，工程数量变更可以进行追加造价分析，即同一合同总价变更后再分别确认完工形象进度。

在进行完工百分比法的实际成本比例法进行完工形象进度确认时，首先要按照清单中主要综合单价分析表中列式的清单项目进行预算分析和分解，在总中标价基础上减去税金、利润后得出预计总成本，最后按照合同成本归结的实际成本进行实际成本比例法进行完工形象进度计算。缺陷是在总预计成本分析中对报价分析中不可预见因素和暂定项目要进行总造价剔除。

笔者认为按照上述的工作量法加权平均计算的完工形象进度实际上是最接近工程主体完工形象的。对于措施项目和其他零星项目不参与完工形象进度的计算。在目前较大工程主体全部实行公开招投标过程和执行工程量清单计价规范进行造价计算我个人认为是比较容易推行和推广的。相反对于未执行工程量清单计价规范进行预算定额造价计算的工程项目，由于预算体系和计算的复杂难度我个人认为为简化起见，执行工作量清单实际成本比例法。