财务会计概念框架的构建与完善

马 晶

摘要 在国际会计趋同的今天,各国会计准则的制定,必须奠定在大致相同的概念基础上,否则将给会计准则和会计的国际化带来诸多障碍。而我国正处在会计准则建设和会计理论完善的最佳时期,因此,尽快构建和完善我国财务会计概念框架乃当务之急。本文在对中美两国财务会计概念框架的对比分析的基础之上,结合我国国情,重点论述了如何构建有中国特色的财务会计概念框架,以期逐步实现我国的财务会计概念框架与国际的接轨。

关键词 财务会计概念框架 国际趋同 构建

中图分类号:F234 文献标识码:A

目前我国已经发布的会计准则或会计制度,特别是《企业会计准则》(1992)和《企业会计制度》(2001),由于本身存在严谨的理论基础、未形成严密的逻辑体系、缺乏广泛的适用性、概念框架与会计准则的功能混用等题,还不能承担起财务会计概念框架的功能责任,而且也不符合国际上一般将概念框架单独制定公布的通行做法。为此,我国有必要将会计的基本概念从准则或制度中分离出来,独立地制定并公布财务会计概念框架。

一、财务会计概念框架的研究意义

(一)财务会计概念框架评估已颁布实施的会计准则的质量。

由于会计准则的制定并非只考虑技术层面、由于会计准则的制定不可能完全保持超然的中立性,所以特定时期内颁布实施的会计准则,并非都是高质量的。为此,适时地借助于财务会计概念框架,评估已经实施的会计准则的质量,并据以进行相关准则的修定必不可少。

(二)财务会计概念框架指导会计准则的制定。

有了财务会计概念框架,会计准则的制定就有了方向。否则,会计准则的制定势必招致各个利益集团的批评、乃至指责会计准则的发展缺乏明确的目标和宗旨(Kirk,1982)。事实上,我们看到,在之前制定的公认会计准则“会计研究公报”(ARB)、APB制定的公认会计准则“会计原则委员会意见”(APB Opinions)要么因为过于屈就实务、要么因为其救火式的制定方式而备受指责与批评。所以,可以认为,只有以概念框架为指导,会计准则的制定才可以按照合理和一致的方式进行(FAF,1977)——美国FASB成立后,制定的会计准则曾一度被认为是全世界范围内最为完善的会计准则。

(三)在缺乏会计准则的领域起到基本的规范作用。

FASB的财务会计概念框架,包括FASB之前对概念框架尝试性探讨而颁布的具有概念框架性质的公告等虽然处于GAAP的最低层次,但是在会计实务和会计处理无法从前面层次找到相关依据时,可作为规范指导会计实务。安然事件后,美国SEC对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系进行研究后甚至认为,变革后的美国GAAP将FASB的概念公告列为权威文献的第一层次。尽管该观点有些激进,是否妥当还有待商榷,但无疑FASB的财务会计概念框架受到前所未有的重视却是不争的事实。

二、中美财务会计概念框架的比较分析

(一)中美财务会计报告要素方面的差异。

FASB将财务报表的要素划分成:资产、负债、权益、业主投资、向业主分派、全面收益、收入、费用、利得和损失等。我国2006年发布的《企业会计准则——基本准则》规定财务报表的要素包括: 资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。通过比较可以看出, FASB规定的会计要素针对所有者权益这方面分得很细, 包括权益、业主投资、向业主分派等, 而我国则只设置“所有者权益”要素, 这也是与中美两国会计目标强调的侧重点不同有关, 我国的会计目标更强调受托的责任, 而美国的会计目标则更强调对决策者决策的有用性。

(二)中美财务会计在会计确认标准及会计计量方面的差异。

1、会计确认标准方面的差异。

FASB指出一个项目要正式列入特定的财务报表, 不仅必须符合某一要素的定义, 而且应该符合可计量性、相关性和可靠性的要求。这表明FASB更强调会计信息的决策有用观。与FASB相比较,基于我国财务报告目标更强调受托责任观,我国对会计确认一般标准的界定不是特别强调进行会计确认的事项必须具备相关性的特征, 而是更多地强调计量的可靠性。

2、会计计量方面的差异。

FASB认为一个项目只要符合确认标准, 就应以货币单位做出充分可靠的计量, 并将其记录在财务报表之中。不同的项目可能具有不同的计量属性。一个项目应采用何种计量属性进行计量需要根据该项目的性质以及计量属性的相关性和可靠性加以确定。FASB 在第5号公告中探讨了当时流行的5种计量属性, 主张首先使用“历史成本法”, 但也允许将“历史成本法”与其他的计量方法结合使用。20 世纪90年代以来,“公允价值”逐渐成为除历史成本之外的其他会计计量属性的总称或代名词。我国新会计准则改变了过去“历史成本计价”的局面, 不再强调历史成本为基础计量属性, 全面引入重置成本、可变现净值、现值和公允价值等多元计量模式。这是适应我国经济形势的发展的,但相对FASB, 新准则在公允价值的使用上仍然有一定的保留。我国现阶段的会计准则既符合国际惯例的主要标准,又具有中国的特色。我国财务会计概念框架已经建立, 还需要随着我国经济和会计环境的变化而不断的加以完善。

三、财务会计概念框架的构建与完善

(一)财务会计概念框架的法律地位。

我国新《企业会计准则——基本准则》是在IASB的概念框架下求同存异而形成的,就其实质而言已完整地体现了CF的主要内容,即:基本假设与目标(总则)+会计信息质量要求+会计要素及其确认+会计计量+财务报告。作为我国现阶段的财务会计概念框架的《基本准则》有别于西方,是我国现实国情与国际趋同需要的结合,是政府防止市场失灵的制度安排,对转型中的中国经济发展意义深远。

财务会计概念框架就其实质而言主要评价现有的准则并指导新准则的制定,一般并不用来直接规范会计实务。因此,IASB和FASB都把概念框架置于会计准则体系之外,以保持其本身的独立与灵活,目前我国尚不完善的市场环境使得无法完全复制IASB和FASB的做法,因此我国的基本准则被赋予了法律权威,隶属于部门规章,以确保其被执行。作为我国的过渡性财务会计概念框架的基本准则,对具体准则起知道、评估与发展的作用,就现阶段国情而言,把财务会计概念框架纳入法律范畴,这是中国的创新。

(二)财务会计概念框架的层次。

我国的财务会计概念框架包括三个层次,第一层次主要包括会计目标,会计环境和会计假设;第二层次主要包括会计信息的质量特征和财务报表的基本要素;第三层次主要包括财务报表各要素的界定、确认、计量和报告。就财务会计概念框架的层次而言,我国新颁布的基本会计准则的特色主要体现在:阐述了会计假设和会计目标,将其作为我国新基本准则的逻辑起点,在深入考察我国经济环境的基础上,科学而清晰地界定了会计信息可靠性与相关性的关系,创新性地定义了会计要素,使所有会计要素有机相连,并把会计要素的定义同确认结合起来。

(三)财务会计概念框架的构成要素。

1、财务会计目标。

财务会计目标的定位从受托责任观转变为决策有用观,与资本市场的发展是密不可分的。从受托责任概念内涵的变迁过程看,最初的受托责任是单一的、一一对应的,体现中世纪庄园管家对主人交付财产的管理;随后受托责任演变为职业经理对资源投入者交付资源的保值和增值责任。此时,受托责任仍然存在着明确的,数额确定的委托方,这保证了委托方和受托方之间私人契约的可行性;以后,资本市场的高度发展、规模的扩大使得所有权和经营权的高度分离,所有权细分的结果造成了每个所有者所拥有的所有权份额只占很小的一部分,此时企业提供的会计信息作为评价企业管理当局受托责任履行情况的作用已经降低,更重要的体现为一种决策效用。目前市场经济亦是上述两种类型的市场经济的有机结合。况且,各国资本市场的发展程度不尽相同。因此,绝对地将财务报告目标定位为受托责任观或决策有用观都是不恰当的。其实,受托责任观和决策有用观并不相互排斥,我国可以把二者的融合作为会计目标。

2、会计假设。

会计假设来源于会计环境并随着会计环境的变化而变化,它在一定程度上能够联系会计实践与会计理论,是会计对所处经济环境所作的若干基本前提。同时,它还是可知的和稳定的。我国的基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个基本假设。会计的基本假设是整个会计运行的起点和前提,是整个会计体系正常运行的奠基石,离开了会计假设,其他会计理论都无从谈起。虽然这四大假设随着信息技术的发展,经济环境的变化受到了来自电子商务、虚拟企业、电子货币、跨国经营等的不同程度的挑战,但是就目前情况来看,在我国这种新兴的交易方式还没有占据主导地位,电子商务还不成熟,大部分企业及个人对基于网络的交易持观望态度,传统交易仍占主流。因此,这四项会计假设构成了我国常规会计理论及会计实务,它们还是应该包括到财务会计概念框架中来。

3、会计要素。

我国目前的会计要素体系是由资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6个会计要素组成。国际会计准则的会计要素体系则是由资产、负债、所有者权益、收入、利得、费用和损失等7个会计要素组成。由于利润是收入费用配比的结果,如果借鉴国际会计准则的概念框架,无需单独设置利润要素。但是,中国目前的法律体系需要一个单一的净利润指标,《公司法》中也明确规定要按照净利润进分配,而且,我国的公司法及有关证券法规定在公司发行股票、配股和增发股票、暂停上市和终止上市以及对公司进行评价考核等方面非常重视利润指标,这样利润要素需要保留,借鉴国际会计准则取消利润要素存在法律法规上的障碍。同时,由于决策有用观的兴起,企业的现金流量越来越受到关注。那么,是否需要单独设置现金流量要素?目前CF项目通常只研究资产负债表和业绩报表的要素(即其组成大类),而把现金流量表排除在外,这并非现金流量表没有自己的基本构造,而是因为财务会计一般以权责发生制为确认的基础。现金流量的基础是收付实现制,它可以通过前两种报表加工转换。如果也为现金流量表设置要素,将使会计确认奠立在双重基础上。我国仍应设置资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6个会计要素。

4、计量与确认——公允价值的选择。

按照由经济环境决定的基本假设,财务会计的计量属性应当是市场价格。但随着交易和事项的日趋复杂,财务会计计量技术的不断发展,在市场价格的基础上衍生了一系列可用于计量的属性,主要有:(1)历史成本;(2)重置成本; (3)可变现净值;(4)公允价值。应用最为广泛的是历史成本和公允价值。我国一直以来采用的基本也是历史成本的计价基础,但最近几年所颁布的准则中也陆续开始采用一些其他的计价基础,如今我国会计要素的计量可以采用以下几种方法:历史成本、现行成本、可变现净值和现值。其中,历史成本仍然应当成为我国目前企业编制财务报表最基本的计量基础,这对于防止会计数字的弄虚作假,保证会计信息的真实性是很有好处的。不过在应用历史成本时可以结合其他的计量基础,以弥补历史成本在会计信息相关性方面的不足,而且这也是国际化的潮流,值得借鉴。近几年来,人们开始关注公允价值。公允价值以“价值”为基础,它不但能够测量资产垫支资本,而且可以测量资本的增值。在市场发育比较完善的条件下,市场价格能够代表公允价值。未来现金流量的贴现值也是公允价值的一种体现。可见,以此为基础提供的会计信息具有更好的相关性。

总之,我国的财务概念框架可以在已有的基础上根据国际趋势的变化进行局部调整,这样既立足于我国基本国情之上又逐步与国际接轨,同时还节省了我国财务会计概念框架国际趋同的成本。□

(作者单位:湖北经济学院会计学院)

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