论人力资本会计核算体系的改革思路

余　勇

摘要：我国现行会计核算体系不承认人力资本和资本产权所有者对企业是一种投资的概念，致使职工分享不到企业的剩余。为适应市场经济的发展。必须对人力资本化会计体系进行改革，增设“人力资产”科目，在“实收资本”下设置二级明细科目，进行收入分配和工资制改革。会计。核算改革就是在现行核算体系的基础上增加人力资源的核算内容。

关键词：人力资本会计核算改革思路

在我国传统的会计核算中，人们只对物质资本及其它的占有形式，如流动资产、固定资产、无形资产、递延资产及其他资产等给予管理和核算，面对生产力三要素中的劳动者及劳动者带来的收益，没有进行核算，因而无法区分哪些是企业的物质资本带来的收益，哪些是企业的人(人力资本)创造的收益。

一、人力资本及人力资本理论

人力资本是指为提高人的能力而投入的一种资本，它体现在劳动者身上，是以劳动者的数量和质量表现的资本。有技术知识的人力和缺少技术知识的人力对经济发展的贡献存在差异，这种差异源于他们所受的教育及训练投资的程度。因此，社会和个人投资在人力本身的花费如同投资在固定资产上一样，是能使社会和个人产生更高收入的形式，这种资本被称之为人力资本。

对人力资本研究卓有贡献的美国经济学家舒尔茨在他的《人力资本投资》中，系统地阐述了人力资本理论。

(一)人力资本是通过人力投资形成的

人力投资亦是人口质量投资，人口质量投资有以下几种形式：

1、用于教育上的支出

通过教育训练以及提高劳动力质量，提高了劳动者的工作能力、技术水平和熟练程度，从而增加了国民收入。

2、用于保健的支出

3、用于劳动力国内流动的支出

劳动力的国内流动，有助于解决国内劳动力余额的调剂和专长的发挥，使现有的人力资本得到更合理的使用。

4、用于移民入境的支出

移民入境使国外的人力迁移本国，从而节约了人力资源的成长所需费用及教育费用。

(二)在经济增长中，人力资本的作用大于物质资本的作用

舒尔茨认为，现代化生产条件下当代劳动生产率的提高。正是人力资本大幅度增长的结果。他的研究还表明，战后的日本和德国在一堆废墟上重新迅速崛起而挤身于世界强国的主要原因，正是在于重视人力资本投资。

(三)教育投资是人力投资的主要部分

提高人口质量尤为重要，在有形资本和土地不变的情况下，在生产力函数中引人有技术知识程度区别的人力变量之后，因变量(产出)有相当的差异。因此，高技术知识程度的人力资本所带来的产出明显高于技术程度低的人力。

二、我国现行会计核算体系的特点及其缺陷

我国现行会计核算体系有两个特点：一是在遵循会计核算的稳健性原则和可靠性原则下，企业内的人力资本价值由于不能准确计量而无法纳入会计核算系统；二是在遵循“资本雇佣劳动”的金融理念下，认为企业的唯一所有者是股东——非人力资本的投资者，他们承受了企业的经营风险，所以企业的税后利润只在所有股东之间进行分配。而人力资本只是为股东利益最大化服务的一个工具，他们从企业领取固定的报酬，不承担企业经营上的任何风险。因此，会计核算中将支付给企业中人力资本所有者的工资等货币支出作为生产成本或期间费用列支。然而，按照企业的合约性质，企业是一系列契约的联结，在性质上体现为一个要素使用权交易合约的履行过程，那么从契约自由和当事人之间平等的角度来看，企业中所有要素产权所有者的地位都是平等的。况且既然是一些契约的联结，那么企业中的要素所有者当然不只是非人力资本要素所有者一种。周其仁将企要素分为两种类型：人力资本要素和非人力资本要素，并且将企业简单地概括为一个人力资本产权所有者和非人力资本产权所有者之间的特别合约。由此可见。在现代企业中不仅需要非人力资本，也需要人力资本；不仅要承认非人力资本的产权，而且也应承认人力资本的产权。基于这种理念，我国现行会计核算体系表现出明显不足：

(一)现行会计核算体系不承认人力资本，即不承认人力资本是人力资本产权所有者对企业的一种投资，那么当然不能给予人力资本的价值增值。在会计核算中的表现为：没有确认人力资产的价值，不在资产负债表的资产方列示任何有关人力资产的项目，同时也不确认人力资本投资者对企业的所有权，不确认人力资本所有者权益，在资产负债表的右方即负债和所有者权益方，只列示非人力资本投资者对企业的所有者权益，在所有者权益的实收资本项目中不包括人力资本产权所有者对企业的所有权。当然也不可能设置用于核算人力资产或人力资本的任何会计核算科目。

(二)现行会计核算体系对人力资源与核算企业使用者支付的工资和福利费，将工资支付计入产品或服务的“生产成本”或“管理费用”与“营业费用”中；如果是向为企业职工生活福利服务的人员支付的工资则计入“应付福利费”中，并按职工工资总额的14％计提职工个人福利费，按税后利润的5％-10％提取公益金，用于职工的集体福利。这种核算方法的结果是：职工个人直接从企业获取的基本上只有固定的工资收入，没有多少企业剩余的分配：对于企业，支付给职工整体的不仅有固定的工资费用，还有个人福利费，而且向职工分配了企业剩余。实际上由于从税后利润中提取的公益金用于企业职工的集体福利，这些福利支出形成的资产仍然归企业所有，并不为企业职工所拥有，所以最终的效果是企业职工未真正分享到企业的剩余。

三、完善会计核算体系改革的思路

目前人力资本价值尚无法计量，所以人力资本正式纳入企业会计核算体系条件尚不成熟，但是我们仍然可以对人力资本化后会计核算体系的适应性改革思路进行设想。其基本思路是在现有会计核算体系的基础上进行如下调整：

(一)增设“人力资产”科目

用于核算企业重要人力资源投入转化而来的资产的增减变化及结存情况，属资产类科目。“人力资产”的借方登记企业人力资产价值的增加额，包括新人员加入而增加人力资产以及企业内现有人员人力资产经过培训!学习和工作经验的积累等情况而产生的价值增值。“人力资产”的贷方登记企业人力资产价值的减少额，包括企业现有人员的退出或企业现有职工因伤残、身体以及其他原因而发生的价值减值。余额在借方，表示企业现存人力资产的价值。

(二)在“实收资本”下设置两个二级明细科目：“实收资本——非人力资本投入”“实收资本——人力资本投入”

“实收资本——非人力资本投入”核算的内容和方法同“实收资本”。“实收资本——人力资本投入”则反映企业因人力资源投资而形成的人力资本所有者对企业的要求权。科目的性质属于所有者权益类。贷方登记企业人力资本所有者权益的增加。借方登记企业人力资本所有者权益的减少。余额在贷方，表示企业确认的人力资本对企业所有者权益的总额。

(三)进行工资制度改革，将现行的工资总额分解为两个部分：补偿性工资和增值工资

补偿性工资根据随时的市场物价水平和企业所在地的生活消费水平。认定职工基本生活所需开支标准进行确定。补偿性工资的会计核算遵循现行的工资核算方法。

(四)改革收入分配制度按照各类所有者的资本份额平均分享企业剩余

企业剩余的计算和分配参考现行的利润计算及其分配模式。将“本年利润”科目改设为“本年剩余”，将“利润分配”改设为“剩余分配”。简而言之，会计核算改革就是在现行核算体系的基础上增加人力资源的核算内容。

四、人力资源会计前景展望

人力资源会计是人力资本理论在会计领域的深入和发展。当前，随着科学的进步，知识经济的兴起，科学地确认、计量和报告企业的人力资源，从而促使各部门有效使用和合理开发，具有十分重要的意义。

当前人力资源会计信息仍处于对内报告阶段，但其未来发展前景广阔。人力资源会计提供的信息，有助于企业管理当局进行正确的人才资源投资决策，从而对人力资源进行合理分配和管理，以利于企业长远发展。同时，这些信息可使外部投资者了解企业人力资源的投资开发现状，这些因素一定程度上决定了企业未来获利能力和发展前景，能帮助外部及潜在投资者作出合理决策。所以，人力资源会计必将会得到大力推广和广泛应用的。