非货币性资产交换会计处理难点辨析

李　真

提要本文就非货币性资产交换准则及其应用指南中规定尚不明确的问题,如非货币性资产交换的认定、待交换的非货币性资产的公允价值计量、非货币性资产交换中发生的相关税费会计处理和公允价值模式下换出资产损益的计量等难点进行分析,并提出处理意见。

关键词:非货币性资产交换;公允价值;相关税费

中图分类号:F23文献标识码:A

2006年2月15日财政部颁发的《企业会计准则——非货币性资产交换》(以下简称《准则》),是在2001年颁发的《企业会计准则——非货币性交易》基础上,按照与IFRS趋同的精神修改的。新企业会计准则理念上更先进,技术上更科学。但在理解和执行过程中,目前准则及应用指南对某些问题的阐述过于笼统,对操作没有指导意义,形成了学习上的难点。

一、非货币性资产交换的认定

《准则》应用指南规定:当交换涉及少量货币性资产时,应对该交换是否属于非货币性资产交换进行认定。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换,通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。但是应用指南并未对“交换金额”是用资产公允价值还是用资产账面价值计量给予说明。对于非货币性资产交换的认定,笔者认为可分三种情形来分别处理:

1、以换出资产公允价值为基础计算。如果换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量,则应当以换出资产的公允价值为基础计算交换金额。支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例或者收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例低于25%的,视为非货币性资产交换;高于25%(含25%)的,视为以货币性资产取得非货币性资产。确定比例的计算公式如下:

支付补价方:支付的补价÷(换出资产公允价值+支付的补价)<25%

收到补价方:收到的补价÷换出资产公允价值<25%

2、以换入资产公允价值为基础计算。如果换出资产公允价值不能够可靠计量,而换入资产公允价值能够可靠计量;或者换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的,则应当以换入资产的公允价值为基础计算交换金额。支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例,或者收到的货币性资产占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和的比例低于25%的,视为非货币性资产交换;确定比例的计算公式如下:

支付补价方:支付的补价÷换入资产公允价值<25%

收到补价方:收到的补价÷(换入资产公允价值+收到的补价)<25%

3、以换出资产账面价值为基础计算。如果换入资产和换出资产公允价值均不能够可靠计量的,则应当以换出资产的账面价值为基础计算交换金额。支付的货币性资产占换出资产账面价值与支付的货币性资产之和的比例,或者收到的货币性资产占换出资产账面价值的比例低于25%的,视为非货币性资产交换;确定比例的计算公式如下:

支付补价方:支付的补价÷(换出资产账面价值+支付的补价)<25%

收到补价方:收到的补价÷换出资产账面价值<25%

二、非货币性资产交换公允价值计量

一般认为,企业间进行非货币性资产交换时,如果交换双方资产的公允价值相等,就不需要借助货币性资产进行差价的找补即可完成交换;只有在交换双方资产的公允价值不相等的情况下,才需要借助于货币性资产进行差异的找补。补价金额的确定关键在于如何确定交换双方资产的公允价值。

公允价值是指熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格,或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。公允价值的确定,需要依靠会计人员的职业判断。在实务中,通常由资产评估机构对被并企业的净资产进行评估。笔者认为,公允价值对各类资产的含义是不同的,对存货资产而言,是指不含增值税的价格;而对于无形资产、固定资产、股权投资、交易性经营资产、可供出售金融资产等而言,应该是包含价内税的价格。即公允价值的内涵是含价内税但不含价外税的价格。在确定非货币性资产交换是否需要补价时,不能简单地以公允价值是否相等判断,因为市场经济的游戏规则是等价交换,确定补价金额的基础应该是交换价值。具体来说,补价金额的确定应该是考虑增值税的公允价值。下面以《企业会计准则讲解2008》第115页(例8-1)为例加以说明。

该例题的资料为:2007年8月,甲公司以生产经营过程中使用的一台设备交换某家具公司生产的一批办公家具,换入的办公家具作为固定资产管理。换出设备的账面原价为100,000元,交换日累计折旧为35,000元,公允价值为87,750元。办公家具的账面价值为80,000元,交换日的公允价值为75,000元,计税价格等于公允价值。乙公司换入甲公司的设备作固定资产使用。假定甲公司此前没有为该项设备计提资产减值准备,整个交易过程中,除支付清理费1,500元外没有发生其他相关税费。乙公司此前也没有为库存商品计提存货跌价准备,销售办公家具的增值税税率为17%,其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。

与《企业会计准则讲解2006》中的新例题相比,《准则讲解2008》修改了旧例题的两部分内容:一是将甲公司换出设备的公允价值改为87,750元(旧例题为75,000元,修改后增加的12,750元恰为甲公司换出资产应承担的增值税销项税额);二是改变了乙公司为换入甲公司设备而支付的费用性质(由“运杂费”改为“清理费用”)。撇开变化二不谈,由变化一可见《准则讲解2008》的作者认为甲公司换出资产的交换价值(87750)是根据考虑增值税的换入资产公允价值(75000+12750)确定的。

三、非货币性资产交换中相关税费的会计处理

在非货币性资产交换中,每一方都涉及资产的换入和换出,在换入和换出过程中,资产的转移会发生一些相关的税费。如换出存货应交纳增值税及相关的城建税和教育费附加;换出不动产和无形资产应交纳营业税及相关的城建税和教育费附加;换出股权投资及其他金融资产涉及印花税及佣金的支付。另外,换出资产还可能发生运杂费、清理费用等等;对换入的资产而言,由于产权过户、运输、安装等也会发生相关的诸如印花税、运杂费、安装费等。对于这些税费的处理,虽然企业会计准则规定,非货币性资产交换中发生的相关税费应计入换入资产的成本,但目前会计准则及应用指南对这一问题的阐述都是一个笼统的概念。由于没有详细的规范,导致该事项在理论上有两种不同的解释,在实务中体现为两种不同的做法。

第一种观点认为,“与换入资产相关的税费,应计入换入资产的成本;而与换出资产相关的税费,如果以换出资产公允价值作为确定换入资产入账价值基础的,应抵减换出资产的处置损益;如果以换出资产账面价值作为确定换入资产入账价值基础的,由于不确认交换损益,只能直接计入当期损益。”持此观点的学者主要有邹玉桃(2008)、刘昌成、商翠霞(2009)等。主要理由是:在非货币性资产交换中,非货币性资产的换入环节实际上就是非货币性资产的购置过程。因此,换入资产的入账价值应按照该项资产外购的初始计量原则确定。如《企业会计准则第1号——存货》规定:存货应当按照成本进行初始计量:存货的采购成本,包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。《企业会计准则第4号——固定资产》规定:固定资产应当按照成本进行初始计量,外购固定资产的成本包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。因而,持第一种意见的学者认为,在换入环节发生的并由换入方承担的各种税费,除符合《增值税暂行条例》及其实施细则所规定的准予从销项税额抵扣的进项税额外,都应作为换入资产入账价值的一个组成部分,计入换入资产的成本;另一方面就换出环节而言,非货币性资产交换的换出环节实际上是非货币性资产的处置或销售过程,所以在换出环节应支付的相关税费与处置或销售同类非货币性资产时应支付的相关税费是相同的,即在换出环节应支付的相关税费中,除换出存货应支付的增值税销项税额外,其他各项税费都不应计入换入资产的成本而应计入当期损益。

第二种观点认为,“不管是与换入资产相关的税费还是与换出资产相关的税费均应计入换入资产的成本。”持此观点的学者主要有李瑞兰(2008)等。主要理由是认为“不管是换入环节还是换出环节发生的相关税费,事实上都与换入资产有关,是为了换入资产而支付的对价的一个组成部分,因而应予以资本化,计入换入资产的成本”。

在以上两种观点中,笔者支持第一种观点,主要出发点是考虑到新企业会计准则与IFRS在内涵上的统一性。由于IFRS中没有专门的非货币性资产交换准则,我国相应的准则主要是参考IAS(国际会计准则)16不动产、厂房和设备,IAS38无形资产和IAS40投资性房地产涉及非货币性资产交换的相应条款制定的。因此,有必要把非货币性资产交换划分为换入和换出两个环节,并根据换入资产入账价值的确定基础不同进行相关税费会计处理。

四、公允价值模式下换出资产损益的计量

《准则》第三条规定:非货币性资产交换同时满足具有商业实质,且公允价值能够可靠计量条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

从会计的角度看,公允价值是资产买入或卖出可以成交的价格,即售价;而资产的账面价值是资产尚未收回的历史成本。如果将资产的公允价值与账面价值的差额确认为损益,这个差额实质上为毛利,而不是净损益。

事实上,换出方在处置资产时,在毛利的基础上还应承担与处置相关的价内税费及其他相关的直接费用,如运杂费、固定资产清理费等。因此,对于非货币性资产交换中应确认的损益应表述为:将换出资产公允价值与账面价值之间的差额再扣除应承担的相关税费后确认为资产处置损益。因此,当换出资产为固定资产、无形资产、金融资产时,计入营业外收支和投资收益等科目的均为净损益而不是毛利;当换出资产是存货时,应按公允价值确认营业收入,按账面价值结转销售成本,应承担的价内税金及附加计入“营业税金及附加”科目,发生的其他直接费用计入有关费用科目。

(作者单位:江苏食品职业技术学院)

主要参考文献:

[1]编委会.会计法规制度大全(上)[M].上海:立信会计出版社,2007.

[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].北京:人民出版社,2008.

[3]邹玉桃.完善非货币性资产交换准则的思考[J].湖南财经高等专科学校学报,2008.2.