公允价值在我国会计中的应用

卢光彩

中图分类号：F230文献标识码：A文章编号：1673-0992(2009)02-0088-02

公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模或在不利条件下仍进行交易。

一、公允价值在新准则重点中的体现

1长期股权投资的会计处理

《企业会计准则——长期股权投资》第四条指出：以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始成本。第八条指出：投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照本准则第九条至第十三条规定，采用权益法核算。其中第九条指出“长期股权投资的初始投资成本大雨投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的投资成本。”

2投资性房地产的会计处理

《企业会计准则——投资性房地产》第十条指出：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。第十五条指出：采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用性房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值。公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

3非货币性资产

《企交换的会计处理业会计准则——非货币性资产交换》第三条指出：非货币性资产交换同时满足该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能可靠计量的两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益。

4不涉及补价的会计处理

应当按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明投入资产的公允价值更加可靠的，则以换入资产的公允价值作为换入资产成本的基础。换出资产账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。

5涉及补价的会计处理

其中，支付补价的，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换如资产的公允价值)和应付的相关税费，作为投入资产的成本：收到补价的，应当以换出资产的公允价值减去补价(或换入资产的公允价值)加上相关税费，作为换入资产的成本；换出资产公允价值与账面价值的差额，应当分不同情况处理：换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时接转相应当的成本：换出资产为固定资产，无形资产的，换出资产公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出：换出资产为长期股权投资的，换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入投资损益。

6收入的会计处理

《企业会计准则——收入》第五条指出：企业应当按照从购货方已收或应收的合同协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外，合同或协议价款的收取采取递延方式，实质上具有融资性质的应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入的金额，应收的合同或协议价款与公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

7债务重组的会计处理

《企业会计准则一债务重组》第五条指出：以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让价值之间的差额，记入当期损益。转让的非现金资产的公允价值与账面价值的差额，记入当期损益。

二、公允价值的采用对利润的影响

采用新会计准则后，利润的信息含量更加丰富，投资者的决策有用信息更多。在运用利润信息时，必须理解利润的层次体系才可能作出正确决策。影响公允价值的因素通常不受公司管理当局的控制，因此，美国等世界上主要市场经济体的经验都表明公允价值的引入一般都伴随着利润波动的加剧，这并非中国特有的现象，公司奉贤也随着利润波动的加剧而增大的说法其实是一种误解，资产与负债的公允价值波动进入利润表，其作用在于结实了这部分波动的风险而不是增加了公司的风险。因为，无论揭示与否，这部分风险其实是真实存在。与不揭示相比，揭示这部分风险会降低公司的风险而不是增加公司风险。

众所周知，公司价值是未来收益的贴现值总和。在实务中，人们通常作为预测公司未来收益的基准。然而，不同部分的利润在预测中的作用存在差异。利润中越是可持续的部分，在公司定价中的权重越大：不持续的部分，权重比较小。而基于公允价值变动对企业利润带来的影响，

通常被认为是不可持续的部分，在定价中权重较小。然而，会计利润与公司价值的关系并没有变小。因为新会计准则在不保留了其他可持续的利润揭示的同时，增加了基于公允价值变动这部分不可持续的利润揭示，使得公司定价所需的信息更加详尽。

三、我国对公允价值会计的应用

在确定发展社会主义经济体系后，由于历史成本计量属性本身存在的局限，我国引入公允价值会计是一个必然的发展趋势。我国引入公允价值会计一方面适应了市场经济发展的需要，另一方面也逐步与国际会计实现接轨。

但是2001年财政都重新修订的具体会计准则中，却回避了公允价值计量问题。公允价值在债务重组、非货币性交易及投资等会计准则中应用以后，出现了上市公司利用公允价值转移资金或者操纵利润的现象。例如有些上市公司的大股东(主要是集团公司)通过与上市公司按照双方自愿“公允价值”进行交易，从而把上市公司在政权市场募集的资金转移到集团公司，从而掏空了上市公司；还有上市公司为了操纵利润，以非现金资产清偿债务，等等。之所以出现这些通过公允价值进行财务舞弊现象，其根本原因在于我国金融市场和要素市场还不够成熟，许多资产缺乏活跃的市场交易，公允价值往往难以获得，导致上市公司随意的运用涉及公允价值会计的准则，形成财务舞弊或者降低了财务报告信息质量。

但是回避使用公允价值，虽然能够在一定程度上防止利润操纵，但是使用公允价值并不上市公司进行利润操纵的根本原因。历史成本计量模式下同样存在利润操纵，放弃公允价值会计，即有因噎废食之嫌，也不利于会计的改革与发展，同时也与国际会计的发展趋势相悖。

在2006年2月15日，财政部正式发布了重新修订后的会计准则，包括1项基本会计准则和38项具体会计准则。在基本会计准则中，规定了五中会计计量属性，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，公允价值正式为会计计量属性之一，标志着公允价值会计在我国的正式诞生，在38项具体准则中，设计公允价值的准则多达18项。新会计准则关于债务重组的规定，与国际会计准则中相关规定大致相同。新准则重新公允价值，不像原来那样以账

面价值作为计税基础，增值部分作为权益，将转出资产账面价值和现是公允价值之差作为重组权益处理。新会计准则关于非货币性交易的规定要求在一定条件下，非货币性资产交换以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。这些条件是交换具有商业实质和换入资产的公允价值能可靠地计量。新准则关于长期股权投资的规定是以放弃非现金资产取得的长期投资，按换出资产的公允价值确定初始投资成本，而不再以账面价值确定初始投资成本。

四、公允价值会计在我国的适用条件和应用的建议

1公允价值可以用并且应该适度地运用

首先，对可以取得公允价值的资产等会计事项采用公允价值计价是国际会计准则，美国及多数市场经济国家会计准则的普通做法。国际上早已越过“要不要用”现公允价值的争论阶段，而主要进入“如何用”的阶段。比如，国际财务准则和美国的财务报告准则中，对于很多资产和负债的会计处理适用公允价值，涉及的相关的会计准则有几十项，从1975年开始的30多年来，对公允价值计量体系的研究始终没有间断过，公允价值在美国会计准则中的运用也越来越广泛，并且很多国家在加大力度研究如何使用公允价值计量。目前，国际会计准则委员会正计划以初步观点文件的形式向其成员组织发布新准则公告。

另外，适宜于公允价值采用的“土壤”已初步形成。公允价值是市场经济的产物。2003年中央提出关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定，标志着我国的市场经济已经由初创转向完善，中国的市场经济地位已经确立。我国的证券市场经过十几年的发展和完善，在强化公司治理，提高运作透明度清理违规行为，构建上市公司综合监管体系方面有了很大的进步。

公允价值在新准则中能够的应用较为慎重，不回导致滥用。与国际财务报告准则和美国的财务报告准则相比我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围是，更充分地考虑了我国的国情，作了慎重的改进。公允价值的运用必须满足一定的条件，在基本准则第四十三条中就明确指出采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

2公允价值会计应用波折我国对公允价值会计的应用经历了一些波折，从引入到回避，再到重新全面应用，这说明我国还没有具备全面应用公允价值会计的条件。

3建议

(1)加速完善成熟的证券市场

我国证券市场，不仅缺乏理性的投资者，而且上市公司的股权结构合理。当上市公司进行利润操纵时，市场并不能及时发现并予以反映，投资者较多的进行投机性证券交易，对上市公司提供的会计信息缺乏必要关注，对公允价值信息缺乏辨别的能力和热情。

(2)建立健全关于上市公司信息披露的法律制度

事实上，许多上市公司进行财务舞弊或者会计准则背道而驰，不仅市场没有及时发现和反映，监督部门在相当长时间内也未能发现，以客观公正立场进行判断的中介机构也未能很好地履行其职责。当财务舞弊在较长时间后被发现，对相关责任人员的处罚不仅偏轻而且已经不能起到维护良好市场秩序的作用。在这样的背景下，不仅公允价值会计，而且几乎所有的会计计量方法都可能成为上市公司按照内部人或者大股东的意愿制度失真的会计信息的工具。

(3)加强我国会计理论研究尽管近几年来取得了很大进步，但是目前相当多的会计和独立审计从业人员的业务素质尚不能完全适用公允价值会计应用的需要。在短短的十几年内，已经在理论、会计实务和会计教育各个方面取得了长足的进步。但是还没有很好的适应市场经济的蓬勃发展。另外，会计后续教育流于形式，会计和独立审计从业人员的知识更新不够及时，就公允价值而言，公允价值的会计理论还没有充分形成，这都说明我国应用公允价值会计还需要很多的工作。