浅析不等价交换条件下非货币性资产交换的会计处理

刘金芹

［收稿日期］2008-12-23

［摘 要］本文主要探讨不等价交换时，非货币资产交换公允价值计量模式下换入资产成本以及非货币性资产交换损益的计量问题，进而提出对非货币性资产交换准则的改进建议。

［关键词］非货币性资产交换；公允价值；不等价交换

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.13.011

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）13-0030-02

一、非货币性资产交换准则的相关规定

等价交换是市场经济中的普遍现象，如果企业以货币资产购置资产，等价交换意味着资产的价值等于企业所付出的货币价值。非货币性资产交换中交换双方依据等价交换原则交换，意味着交换双方相互交换的资产市场价值相等，即换入资产与换出资产的公允价值相等。如果换入资产与换出资产的公允价值不相等，则一般会涉及补价的收付。等价交换时补价应该等于换出资产与换入资产公允价值的差额。

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称准则）规定：具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。《非货币性资产交换》应用指南（以下简称应用指南）中明确指出：非货币性资产交换在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方应该以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费作为换入资产的成本；收到补价方应该以换出资产的公允价值减去补价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费作为换入资产的成本。

由以上规定可以看出，应用指南是在等价交换的假设下对非货币性资产交换中换入资产的成本和交换损益的计量作了规范。但实务中非货币性资产交换双方可能根据企业自身的特殊情况，约定补价小于换出资产与换入资产公允价值的差额，出现不等价交换。由于准则对非货币性资产交换中换入资产价值计量规定得过于笼统，使会计理论界存在认识上的不同，会计实务界的做法也各异，导致各企业的会计信息可比性减弱，从而降低了会计信息的决策相关性。

二、不等价交换条件下的非货币性资产交换换入资产成本和交换损益的计量

1辈坏燃劢换恢蟹腔醣倚宰什交换损益的确认以及计量

非货币性资产交换双方进行不等价交换时补价小于换出资产与换入资产公允价值的差额。对于支付补价方而言，少支付的补价相当于对方企业给予的债务豁免；对于收取补价方而言，少收取的补价相当于企业豁免了对方的债务。由此可见，少收取或少支付的补价影响交换双方企业的当期损益，这部分损益也应该是非货币性资产交换损益的一部分，但它与非货币性资产交换中换出资产的处置损益性质明显不同。

（1）非货币性资产交换换出资产的处置损益是通过非货币性资产交换予以实现的换出资产的价值增值收益或减值损失，其金额等于换出资产公允价值与账面价值的差额。应用指南中规定：换出资产为存货的，视同销售，按公允价值确定收入，同时结转成本，相当于按公允价值与账面价值的差额列为营业利润；换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与账面价值的差额列入营业外收入或营业外支出；换出资产为长期股权投资或可供出售的金融资产的，换出资产公允价值与账面价值的差额列入投资收益。由于非货币性资产交换确认了换出资产的处置损益，根据配比原则，在换出环节企业应支付的相关税费（包括消费税、营业税、城建税、教育费附加、印花税、资源税以及运杂费、清理费等）应该费用化，计入企业当期的营业税金及附加、管理费用、其他业务成本等科目或冲减投资收益。

（2）不等价交换中少收取的补价或少支付的补价是因交换一方由于急于处理换出资产或急需换入资产等原因而给予交换对方的让步，视同于少收取补价方为促成该非货币性资产交换而给予对方的债务豁免，笔者认为这部分因为少收取或少支付补价的非货币性资产交换损益应该作为非货币性资产交换损失或利得予以确认，计入营业外支出或营业外收入，其金额等于应付补价与实付补价的差额，其中应付补价等于换出资产与换入资产公允价值的差额。

2辈坏燃劢换皇狈腔醣倚宰什交换换入资产成本的计量

根据上面的分析可知，不等价交换影响的是企业非货币性资产交换损益，对于换入资产的成本计量仍按准则的规定，换入资产的成本应该等于公允价值与相关税费之和。这里的公允价值应该是换入资产的公允价值或换出资产公允价值加上（或减去）等价交换条件下的补价；这里的相关税费是指在换入环节企业应支付的相关税费（包括契税、印花税、固定资产的增值税进项税、车辆购置税以及运杂费、保险费、安装费、产权过户费、佣金等）。

3辈坏燃厶跫下非货币性资产交换的会计处理基本模式

借：换入资产相关科目（换入资产公允价值+相关税费）

贷：换出资产相关科目（换出资产账面价值）

非货币性资产交换换出资产处置损益（换出资产公允价值与账面价值差额）

银行存款等（换入环节企业应支付的相关税费）

银行存款（支付补价）（若收取补价在借方）

营业外收支（非货币性资产交换利得或损失，即少支付或少收取的补价）

换出环节企业应支付的相关税费应该另作分录如下：

借：营业税金及附加/管理费用/其他业务成本等科目

贷：银行存款等科目

三、不等价交换条件下的非货币性资产交换会计处理举例

《企业会计准则讲解》中【例8-3】的基本内容如下：甲公司以账面价值400万元，已计提折旧80万元，未计提减值准备，公允价值和计税价格均为450万元的投资性房地产，与乙公司持有的账面价值300万元，公允价值为400万元的交易性金融资产进行交换。由于甲公司急于处理该幢公寓，乙公司仅支付了30万元给甲公司。双方资产互换后仍作为投资性房地产和交易性金融资产处理。假设该交易具有商业实质，营业税率5%，不涉及其他相关税费。

本例中，互换资产的市场价值分别为400万元和450万元，按照等价交换原则乙公司应支付补价50万元，但乙公司实付30万元，显然为不等价交换。《企业会计准则讲解》中将甲公司少收取的20万元补价视为投资性房地产的处置损益，列入了其他业务收入；将乙公司少支付的20万元补价视为交易性金融资产的处置损益，列入了投资收益。根据上面的分析，笔者认为这20万元应该确认为双方非货币性资产交换的利得和损失，分别列入营业外收入和营业外支出。

（1）甲公司的会计处理（单位：万元）：①借：其他业务成本 320，投资性房地产累计折旧 80；贷：投资性房地产 400。②借：其他业务成本 22.5；贷：应交税费——应交营业税 22.5。③借：交易性金融资产 400，银行存款 30，营业外支出 20；贷：其他业务成本 342.5，其他业务收入 107.5。

（2）乙公司的会计处理（单位：万元）：借：投资性房地产 450；贷：交易性金融资产 300，银行存款 30，投资收益 100，营业外收入 20。

四、结 论

不等价交换时非货币性资产交换换入资产的成本按照换入资产的公允价值与换入环节企业应支付的相关税费之和计量。换出环节企业应支付的相关税费应该费用化，计入当期损益。非货币性资产交换损益应该分为换出资产处置损益和非货币性资产交换利得或损失分别确认计量，在金额上前者等于换出资产公允价值与账面价值的差额，后者等于企业少支付或少收取的补价。

主要参考文献

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].2006.

[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则讲解2006[M].北京:人民出版社，2007.

[3] 中国注册会计师协会.2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].北京：中国财政经济出版社，2008.