略论我国企业会计目标的定位问题

李　冰

[摘要]会计的目标应是多元化的，既要满足对股东信息的需求，又要满足政府宏观调控的需要，还要为债权人和其他社会公众服务。兼评受托责任学派、决策有用学派的局限性，重点强调在我国现阶段的现实国情下，围绕报告受托资源的保值责任履行情况，提高会计信息的可靠性，是我国企业会计规范的重点。

[关键词]会计目标受托责任观决策有用观会计目标的定位

中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1671-7597(2009)0610198-01

会计目标的研究一直是会计理论界的一个热点问题。西方会计界(以美国为代表)主要是从20世纪60年代开始探讨会计目标，并逐渐将其视为会计理论研究的起点，这在美国财务会计概念结构中表现得尤为突出。1964年－1966年，美国会计学会发表了《基本会计理论报告》，初步提出了将会计信息的使用者、会计信息的用途、会计信息的质量要求和经济决策联系起来的会计目标思想。在报告中，会计的第一项具体目标被描述成：为了“作出关于利用有限资源的决策，包括确定重要的决策领域以及确定目的和目标”而提供有关的信息。

一、对现行会计目标理论的简要评价

(一)受托责任学派的主要观点及局限性

在受托责任学派看来，由于社会资源(主要是资本)所有权和经营权的分离，资源的受托者就负有了对资源的委托者解释、说明其活动及结果的义务。因此，会计的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况。受托责任学派认为，为了有效地协调委托和受托的关系。客观、公正地反映受托责任的履行情况，首先，在会计信息质量方面应强调客观性，在会计确认上只确认企业实际已发生的经济事项：其次，在会计计量上，由于历史成本具有客观性和可验证性，因此坚持采用历史成本计量模式以有效反映受托责任的履行情况：再次，在会计报表方面，由于经营业绩是委托者最关心的一个方面，因此收益表的编制显得尤为重要。

在目前经济环境中，尽管受托责任普遍存在，在会计上反映，或比较侧重这一责任的履行情况的反映也无可非议，但是，若将“认定和解除受托责任”作为会计理论研究的起点，至少有以下一些不妥之处：1、在会计处理上，由于受托责任学派强调客观性胜于相关性，因此要求采用历史成本计量模式。虽然历史成本模式有其自身的优势，但会计作为一门服务性的学科，应随时注意适应经济环境的变化，忽视市场的变化，只能使会计这门学科墨守成规，弱化其服务功能。2、在会计信息方面，受托责任学派很少会顾及到资源委托者以外的信息需求，按照这一思想，会计人员往往难以体会潜在投资者的利益和要求，因而容易逐渐丧失完善会计信息的积极性，也难以进一步提高会计信息的质量。“受托责任观”所依托的两权分离，其拥有财产所有权的所有者与拥有财产经营权的经营者是确定的。笔者认为，反映受托责任及其履行情况是会计的一项重要的具体目标，但这项具体目标并不能包含会计的所有目标，其原因在于：1、“受托责任观”所依托的两权分离，必须具备明确的受托方和委托方。只有这样，委托方才能根据受托责任履行情况决定是否对该受托方继续予以委托。而在市场经济中，证券市场已成为实现资源合理配置的重要机制，是企业筹集资金的重要途径。广大证券持有者是上市公司所拥有资源的委托方，但他们却具有流动性的特点，即委托方的具体人员时刻都处在变化之中。在这种情况下，受托方可以说是确定的，而委托方则是不确定的。同时，潜在投资者与企业经营者在财产所有权上并不存在受托责任关系，而他们也是会计信息的重要使用者之一。可见，“受托责任观”并不适合作为通过证券市场筹集资金的企业之会计目标。2、“受托责任观”所认为的财务报表的目标是反映受托责任的履行情况，实际上强调的是会计为企业外部使用者服务。但是，自从会计产生以来，为企业内部服务一直是会计的重要职责，即使在现在，管理会计仍与财务会计并驾齐驱。显然，会计的这一重要目标已被“受托责任观”所忽略。

(二)决策有用学派的主要观点及局限性

概括来说，在决策有用学派看来，会计的目标就是向信息使用者提供有利于其决策的会计信息，它强调会计信息的相关性和有用性。从会计确认方面来看，决策有用学派认为会认人员在会计上不仅应确认实际已发生的经济事项，还要确认那些虽然尚未发生仅对企业已有影响的经济事项。以满足信息使用者决策的需要；从会计计量方面来看，决策有用学派认为会计报表应反映企业财务状况和经营成果的动态变化，在会计计量上主张以历史成本为主，并鼓励在物价变动情况下多种计量属性的并行：在会计报表方面，决策有用学派认为会计报表应尽量全面提供对决策有用的会计信息，由于会计信息使用者需求的多样性，因此，在会计报表上强调对资产负债表、损益表及现金流量表一视同仁，不存在对某种会计报表的特殊偏好。

尽管在资本市场发达的情况下，决策有用理论可以使会计信息和信息使用者紧密相联，并能促进会计理论研究更具有针对性和方向性及密切会计理论和实践的联系。但考察我国当前资本市场的发展情况，我们不难发现，由于大量非流通股的存在，我国资本市场尚未在企业资本筹集过程中发挥主要作用，企业的经营活动也并非完全以资本市场为导向，而众多的潜在投资者也仅仅是通过会计信息来初步了解一下上市公司而已，远远谈不上决策。“决策有用观”所依托的两权分离，是以资本市场为媒介的。然而，仅仅以这特殊的历史环境为基点，其局限性的存在也是必然的。这种局限性主要体现在以下几个方面：1、对税务部门来说，他们利用会计信息，并不需要作出任何决策，而是仅仅以此为据对企业进行征税。显然，“决策有用观”并不适合于这一现实。2、忽视为企业内部经营管理服务。当然，会计信息是企业管理部门作出决策的重要依据，从这一点上看，“决策有用观”是完全可以成立的。值得注意的是，决策仅仅是企业管理的一个环节，它还包括预测、分析、控制等内容，为企业管理决策服务并不能代替会计为企业管理服务。可见，企业管理部门利用会计信息不仅仅是为了决策，会计也不仅仅只是提供决策有用的信息。3、企业外部会计信息使用者和企业经营者由于决策内容的差异，对会计信息的需求也迥然不同，不仅外部使用者与企业经营者的会计信息需求不同，而且不同外部使用者的会计信息需求的差异也很大。

二、会计目标的定位应与特定的社会经济环境相适应

最近几年，我国会计界关于会计目标的讨论逐渐多了起来。从讨论的情况来看，主要有两种不同的观点：一种观点认为，西方各国和国际会计准则委员会都立足“决策有用观”，即把会计的目标定位于提供决策有用的信息，会计是国际通用的“商业语言”，我国在准则制定中也应沿用西方的观点；另一种观点则认为，会计目标的选择取决于一定的社会经济环境，我国的市场经济环境与西方发达国家有着较大的区别，因此，我国应立足“受托责任观”，即把会计的目标定位于提供受托责任履行情况的信

息。以上两种观点，笔者认为后一种观点较为可取，理由在于我国的市场经济环境具有以下基本特征：

1、我国的市场经济是以公有制为主体、多种经济成分共同发展的市场经济，国有经济在社会经济中占主导地位。现阶段我国微观经济组织的主体仍然是国有及国有控股企业，而国有企业大多由国家“独资”经营；国有控股企业又多数是国家“一股独大”，在建立现代企业制度时，所有权与经营权的分离并非通过资本市场，而是采取委托人(国家授权的国有资产投资机构)与受托人(企业经营者)直接接触的形式进行。因此，“受托责任观”所依托的两权分离，可以说具备明确的受托方和委托方。

2、国有企业改革方兴未艾，现代企业制度尚未全面建立。我国目前的股份制企业基本上是由国有企业改组而来，且股份有限公司只占一小部分，多数是以有限责任公司形式组建的；而在改制后的企业中，有许多尚未建立起完善的公司治理结构，董事会、监事会形同虚设以及“内部人控制”等，并非个别现象。就目前的多数公司而言，实际上还是“新瓶装旧酒”，并不完全符合现代企业制度的要求。

3、市场经济体制还在初建中，资本市场既不发达也不规范。只能在有限的程度上发挥作用。我国的上市公司只占大中型企业总数的极少部分，就这些上市公司而言。国有股一般占其股本总数的一半以上，且不参与流通，严格说来，它们也并非资本完全自由流通的上市公司。更为重要的是，由社会主义的经济性质所决定，必须保证国家对关系国计民生企业的控制权，不允许占国民经济主导地位的国有企业的资本过于分散。因此，在较长一段时间内，我国资本市场在社会资源的配置中并不能占据主导地位。

通过以上分析可以看出，我国在较长一段时期里，资本市场不会在企业资本筹集上发挥主渠道作用，企业大量资本的取得仍将采用的是传统的筹资方式；受托责任关系将主要通过国家及国家授权的机构与企业经营者直接接触形成；资源的委托方与受托方可以明确辨认，国家作为委托方仍将占据着重要地位。因此，将现阶段我国会计的目标定位在向委托人报告受托责任的履行情况上，是比较恰当的。

将报告受托责任履行情况作为我国企业的会计目标，不但意味着国家及国有资产投资机构应是我国会计信息的主要使用者，有关资本保值增值的信息应是我国会计信息的主要组成部分，而且也要求企业的会计信息的首要质量特征应是可靠性而并非相关性。因此，围绕报告受托资源的保值责任履行情况，提高会计信息的可靠性，应是我国企业会计规范的重点。在会计信息失真问题日益严重的今天，重提我国企业会计目标的定位问题，具有非常现实的意义。