论价税分离的法律正当性

杨　莹

[摘要]实行价税分离制度，符合法的公平正义价值和效率价值，同时也与税收公平原则和效率原则相契合，有利于维护纳税人知情权，增强公民纳税意识和民主意识，因此，在流转税领域实行价税分离十分必要，对我国税法的完善也具有重要意义。

[关键词]价税分离；法的价值；纳税人权利；纳税意识

[中图分类号]D922.22[文献标识码]A[文章编号]1009—2234(2009)04—0081—03

引言

依据税收和价格的关系，可以将对商品和劳务课征的税收分为价内税和价外税。凡在征税对象的价格之内包含税款的税，为价内税；而价外税是指税款独立于征税对象价格之外的税。我国目前对商品和劳务征收的流转税大多采用的是价内税的形式。而在西方国家则多选择了价外税的形式。价税分离具有重要的法律意义，其符合法的基本价值、税法的基本原则，并有利于纳税人权益的保护和纳税意识的培养。本文试图通过对价税分离的法律正当性的分析，为在中国推行价税分离制度提供法律依据。

一、价税分离概述

价税分离是指在商品流通过程中，将商品或劳务的价款及其应征流转税款通过合法、有效的票据(如发票)分别注明。广义的价税分离包含一切流转环节，既包括批发环节，又包括零售环节。而狭义的价税分离仅指在零售环节，把原来隐含在价格中的由消费者负担的流转税明示于广大消费者。

价税分离源于税负的转嫁，税负转嫁是商品生产经营者利用种种方式将所纳税款转移给他人负担的经济现象。税负转嫁一般有两种方式，一为顺着经济运行的方向，即通过商品的售价将税负转嫁到经济运行的下一环节，如通过提高商品的售价将税负转嫁给购买原材料、燃料、动力的厂商，再转嫁给购买初级产品的厂商，最终转嫁给消费者。二为逆着经济运行的方向，将税负转嫁给生产要素和课税商品的提供者。一般而言，税负转嫁的第一种形式更为普遍和隐蔽。基于逐利的本性，商品生产者具有转嫁税负的主动性。决定税负转嫁的主要因素是商品的供求弹性。正如美国学者塞利格曼在《租税转嫁与归宿》一书中指出“对某物的课税，其转嫁于消费者的多少与需求弹性之大小成反比例，而与供给弹性之大小成正比例。若某物的需求弹性大于供给弹性，则消费者负担的租税，较供给弹性大于需求弹性的物品为少。所以，租税的转嫁与否，是转嫁一部分或全部，要看该物的性质，他物代替的难易，利润的厚薄，有无独占性及独占程度的高低”。实质上，经济流通上之强者，可以避免租税的负担，转嫁于他人。反之，经济流通上之弱者，则或负担自己应纳的租税，或负担转嫁而来的他人应纳的租税。流转税是以商品流转额为课税对象的，只要商品能够销售、流转，则税负即可转嫁。因此，流转税的税负往往是由消费者或最终的购买者来承担，税负转嫁比较容易。

商品和劳务的课税在我国具有重要的意义。以2007年为例，中央政府税收收入的构成中增值税、消费税、营业税、关税之和减去外贸企业出口退税(简称流转四税)共占税收收入总额的51.12％。由于流转税的税负容易转嫁给消费者，因而流转税采取怎样的形式，具有重要意义。实行价税分离，把购买者负担的流转税从商品、服务的价格中单独列示出来，能够增加税收的透明度，有利于维护纳税人的知情权，培养纳税人的纳税意识和民主意识。从深层次而言，价税分离与法的价值相契合，符合税法的基本原则，具有法律的正当性基础。

二、价税分离的法律正当性分析

价税合一的制度下，价格掩饰了税负的转移，消费者虽然事实上缴纳了税款，但却处于不自知的状态。相反，价税的分离，使消费者在购买商品的时候能够清楚的知道所缴纳的税款，更容易让消费者感受到税收的存在。透明的税收制度，也符合法律作为“善和公正的艺术”的基本价值。以下仅从法的价值、税法原则、纳税人的知情权以及纳税意识这几个角度论证价税分离的法律正当性。

(一)以法的价值为视角的分析

法的价值是法律对社会主体的需要和利益的满足，即法在终极意义上能够满足人类需要的东西。人类之所以创造法律，遵守法律，根本的原因在于法蕴涵了满足人类发展需要的价值。价值判断在法律制度中所起的主要作用在于它们被整合进了各种法律规范之中，因此价值是一个法律制度存在与发展的前提与基础，而价值分析则是法律制度理论研究中的重要领域。法的基本价值目标主要包括秩序、自由、正义、效率。价税分离主要体现了法的公平正义和效率价值。

“正义不仅应得到实现，而且要以人们可以看得见的方式加以实现”，价税分离实质上是符合法律的公平正义价值的。关于法律的正义价值，罗尔斯认为，社会正义是指社会制度的正义。它包含两个正义原则：一是平等自由原则，实际上就是要求平等地分配社会基本权利和义务，即社会资源、社会合作利益及负担的合理分配。这种不分个体差异(如财富、权力、能力等)的分配原则就是分配正义或实体正义，是完全平等。二是差异原则，它首先承认个体的差异性，然后根据每个人对社会贡献的大小，有区别地分给其应得的部分。当然，这种不平等地分配(权利和义务)，必须遵守两个基本前提：机会向所有人平等开放并且适合于最小受惠者的最大利益，这一原则实际上是对平等自由原则的补充，或者更准确地说是对社会争端方式冲突解决方面的正义，即矫正正义或诉讼正义。由此，罗尔斯正义原则的实质就是：“所有的社会价值——一自由和机会、收入和财富及自尊的基础——都应被平等地分配，除非对其中的一种价值或所有价值的一种不平等分配合乎每一个人的利益”。如前所述，税负容易转嫁于经济上之弱者，流转税的纳税人可以通过价格将税负最终转嫁给消费者。税负转嫁的实质，是负税人利益向纳税人转移，通过再分配，负税人收益减少。这可以看成是税收调节收入分配作用的延续，是对纳税人收益的二次调节。价税分离将税负的这一分配过程明白的显示出来，事实上是维护了经济上之弱者的权利，因而符合正义平等分配的原则。

此外，价税分离符合法的效率价值。价税分离首先有利于发票的管理，由于实行价税分离能使消费者将购物发票向税务部门抵扣一部分税款，消费者出于自身利益的需要，必然积极、自觉地向销售货物或提供劳务的厂商索取发票，这就迫使他们必须提供合法、有效的发票。价税分离是防止偷逃流转税的有效方法，税务部分根据消费者交验的发票核实企业商品、劳务的收入，并以此确定流转额，极大减少了税务稽征的成本，提高了行政效率，符合法的效率价值。

(二)从税法原则的角度的分析

从税法的原则上看，价税分离符合税收的公平原则和效率原则。税负必须依照国民间的承担税的能力来进行分配，在各种税法律关系中，必须公平的对待每一个国民。这一原则称为税公平主义或税平等主义。一般认为，税收公平原则指纳税人的地位必须平等，税收负担在纳税人之间

进行公平分配。现代意义的税收公平包括三个不同层次的要求，第一是关于税收负担的公平。它包含两个方面的含义：具有相同纳税条件的人纳同样的税；纳税人因付出税款而减少的的价值至少必须与纳税人获得的因税款使用而增加的价值一致。第二层次是关于税收的经济公平。主要通过课税机制建立机会平等的经济环境。最后是税收的社会公平。价税分离有利于实现公平税负。流转税具有一定程度的累退性质，收人越低则相对税负越重，收入越高则相对税负越轻，因而很难体现税收公平原则。实行价税分离。税务部门根据消费者提供的购物发票，依购物费用的多少给予一定比例的退税，或在征收个人所得税时允许抵扣部分流转税款，可减轻或消除流转税的累退性。此外，流转税存在“税上加税”的重复征税问题，会导致企业间税负不公，影响公平竞争。虽然增值税实行价外税可以克服重复征税，但流转税类的其他税种却无法克服重复征税，为了消除重复征税的问题，必须把价税分离和价外税统一起来。因此，实行价税分离可以弥补现行增值税不能普及到一切流转环节的缺陷，使企业间税负趋于公平。符合税收的公平原则。

税收的效率原则要求税法的制定和执行必须有利于提高经济运行的效率和税收行政的效率，税法的调整必须有利于减少纳税主体的奉行成本和额外负担，以降低社会成本。而价税分离，利于提高税收征管的效率，降低发票和税收稽征的成本，同时操作和实施较为简便，这些都是与税收的效率原则相契合的。

(三)纳税人知情权角度的分析

知情权是纳税人的基本权利之一，知情权是指公民知悉、请求获取对其有利益关系的信息的自由。知情权体现的是公民对信息的利益要求，这种要求体现在两方面：一是知情权义务主体能主动公开相关信息，一是公民在个别请求相关信息的情境下能得到满足。知情权的宗旨在于打破知情权义务主体对信息的垄断与控制，赋予知情权权利主体知悉、获取信息的自主性。知情权是一项重要的公民政治权利，具有明显的公权利属性。同时，知情权是一项民事权利，具有私权利属性。在经济活动中，当事人的经济实力、技术水平和信息控制能力经常是不平等的，但他们在法律人格上却是平等的。这种表面上的人格平等又难以掩盖经济活动过程中实质性的不平等。因此，只有赋予弱势主体以特别的权利方能挽回法律的实质正义。基于对实质正义的追求和平衡双方法律地位的考虑，法律赋予弱势一方以知情权的保护，以一种形式上不平等的倾斜手段达到维护双方法律地位实质上的平等。赋予纳税人知情权，即为法律保护纳税人权益的一种手段。

纳税人的知情权，首先是指纳税人有权获得关于税收法律法规的完整而准确的信息，包括根据什么法律法规课税，被课征哪些税种，按什么比例缴纳，纳税人享有哪些权利等。其次，纳税人的知情权还包括有权了解税款的最终用途等。价税分离有利于实现纳税人的知情权。价税分离即把商品或劳务的税款和价格分别列明，在一些国家，还要列明课征的税中的税率等，使纳税人能够清楚的了解自己所缴纳的税种、税率和税额，从而有力地维护了纳税人的知情权。

(四)纳税意识角度的分析

纳税意识是税收制度在纳税人思想上的综合反映，它指导着纳税人的行为。在西方国家，公民普遍具有强烈的纳税意识，这一方面与其文化有着密切的关系，另一方面也与其税收的形式相关。如前所述，多数西方国家采用价外税的形式，实行价税分离。在美国零售环节征收的销售税就采用价外税的形式，将商品的税金和价格分别标明。这样，就让消费者在购物的时候清楚的意识到自己是纳税人，从而增强纳税人的意识。价税分离，把原来隐含在商品或劳务价格中的、由消费者负担的税款明确标示出来。使得每个消费者明白自己是纳税人，各级政府所提供的公共物品(如行政管理、国防、治安、司法、教育、卫生保健、环境保护、社会福利等)都是用纳税人缴纳的税款取得的。让纳税人明白只有切实履行纳税的义务，才能够获得更好的公共服务。从而使公民不仅自己自觉履行纳税义务，而且能够监督他人履行纳税义务。这就从制度上增加了逃税成本，为逃税者设置了障碍。北大光华管理学院进行的一个关于价内税和价外税选择偏好的研究结果表明，年龄，性别，婚姻状况，学历和收入，收入来源方式等对于价格表示方式的偏好没有影响。而是否有独立经营，是否认识到自己是纳税人和是否认识到流转税和自己有关对于选择“价税分离”还是“无所谓”有显著影响。即如果一个人有独立经营的企业，相对于无所谓，它倾向于选择价税分离；并且，意识到流转税和自己相关的消费者，也倾向于选择“价税分离”的标价方式。该研究结果也从另一个角度表明了实行价税分离对于增强纳税人意识的作用。

此外，从立宪与税法发展的历史来看，税收法律主义在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。各国的立宪过程，无一例外的包括了税收和税法的内容。同样，税法意识的提高，最终也会促进民主和宪政的发展。实行价税分离将使每一个公民切身体会纳税人应有的权利和义务。促使他们关心税款的用途、效率、纳税是否公平等社会问题，小至社区环境保护、绿地的维护，大至行政效率的高低、贪污腐败等。从而促进公民民主意识的增强，进而促进法治和宪政的发展。

三、价税分离与我国税法的完善

我国1994年实行的增值税制度，在零售环节之前实行价税分离。但是在零售环节仍实行价税合一。根据权威的解释，这样的制度设计是因为担心消费者不接受增值税采取价外税的形式而引起物价上涨。因此在零售环节实施“价税合一”。认为对消费者来说，价内税和价外税是形式上的不同，但形式的差异却带给消费者对税收负担的不同感觉。另一些观点认为，中国消费者的传统习惯中，价格和税收是在一起的，改变价格的表示方式，消费者不易接受。同时，价格和税款分离，容易导致边际消费者的不购买。价格和税款的分离，使得消费者认为物价上涨，不利于商品的销售。价税分离会增加销售厂商的成本等。

实质上，价内税与价外税只是两种不同的计税方式，在税率不变的前提下，改价内税为价外税是不会影响物价波动的。而且，由于税负最终会转移到消费者身上，真正的负税者实际上一直为消费者，只是在实行价内税时，税款内化于价格之中，使消费者不能清晰地分辨出哪些是税款、哪些是价款，按商品所标价格付费时，便误以为自己只承担了价款。实行价税分离后，消费品价税共存的实质外露于消费者，使其明确自己是纳税人，并不存在多负担的情况。因此，价税分离并不会增加消费者的税负。相反，价税合一使得消费者不能清楚的了解自己所缴纳税款的情况，在税率降低的情况下，商品的销售者有动力继续维持商品的价格，从而使消费者享受不到税率降低的优惠。如2006年我国对消费税进行了调整，取消了护肤护发品税目，但是，护肤护发品的价格并没有相应的降低，消费者并没有从中受益。

价税分离有利于纳税人清楚自己为公共物品和劳务的供给负担的税收成本，有利于将政府支出与公民税负的关系清晰地揭示出来，从这个意义上讲，对商品和劳务课税实行价税分离制度具有重要意义。因此，笔者认为，对流转税实行价税分离不失为我国税法进一步完善的一个选择。

四、小结

综上所述，实行价税分离制度，符合法的公平正义价值和效率价值，同时，与税收公平原则和效率原则相契合。有利于维护纳税人知情权，增强公民纳税意识和民主意识。因此，在流转税领域实行价税分离十分必要，对我国税法的完善也具有十分重要的意义。

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[责任编辑：敖红]