新企业会计准则之下公允价值的应用

韩　雯

摘要：我国新《企业会计准则》中的一大亮点是对公允价值的应用和计量。针对这一修改，文章从公允价值的概念出发，剖析公允价值这一计量工具的优缺点，并结合公允价值在我国的应用，对其在新会计准则中的使用进行阐述。

关键词：公允价值；计量属性；会计准则

中图分类号：F233文献标识码：A

文章编号：1674-1145(2009)09-0155-02

2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新的一整套企业会计准则体系，并于2007年1月1日起在上市公司中实施。这次新修订的《企业会计准则》对计量属性作出了重大调整，不再强调把历史成本作为基础计量属性，全面引入了公允价值、现值等计量属性。新准则规定了在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用公允价值进行计量。这是我国会计准则与国际会计准则趋同的重要表现，也标志着公允价值在我国的研究和应用进入了一个崭新的时期。新会计准则按照现行国际惯例把“公允价值”概念引入我国会计体系中，公允价值的应用、计量成为此次准则修改中的一大亮点。通过对公允价值有关问题进行探讨，使更多的人接受公允价值理念，为完善我国社会主义市场经济体制，提高对外开放水平和加速中国融入全球经济都具有重要意义。

一、公允价值的含义

我国《企业会计准则——基本准则》对公允价值所下的定义是：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值存在以下几个特点：一是公允价值是在公平的交易中形成的；二是公允价值计量的对象是全面的；三是形成公允价值的市场是普遍存在的。由此可见，公允价值的本质是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定，是一种基于市场信息的评价。

二、公允价值的优缺点

公允价值的提出是为了适应市场经济和知识经济的发展要求的。在经济全球化加快发展、科技日益进步的趋势下，公允价值尤其是现值计量始终能以面向现在、面向未来、面向风险和不确定性、以决策有用为目标来提供相关会计信息，对于新出现的业务也能提供会计处理的指导原则，比如资产减值的计量，创新金融业务和所谓的“资产负债表外业务”问题，或有事项中的预计负债问题等等。相比较来说，历史成本是面向过去的，对许多不确定性的当前或者未来事项不能进行反映，因此不能提供对企业价值的合理衡量，而公允价值的发展正好弥补了它此方面的缺陷。

然而公允价值计量也有天然的缺点。比如它不以实际发生的交易或事项为基础，容易给管理者留下利润操纵的余地；由于缺乏可供参考的市场价格和计量技术上的原因，一些重要的资产要素如人力资源、客户关系、自创商誉等还无法计量；当市场处于急剧变化时，“以市值计价”存在放大风险的作用，当市场存在泡沫时会给投资者传达过于乐观的信息，反之则过于悲观等等。

三、新会计准则下公允价值的应用

1．金融工具。关于金融工具的4项具体会计准则(第22、23、24、37号)主要适用于金融企业，新的投资准则修订了调整投资的分类方式，调整后的投资分类为：交易性证券投资、持有到期投资和权益性投资。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，价值变动差异计入当期损益。准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映。这些规定将对企业利用金融工具进行风险管理的行为产生重大影响。

2．投资性房地产。财政部发布的新《企业会计准则第3号——投资性房地产》，对投资性房地产作了新的规定。该准则作为一项新的会计准则，在第10条明确规定：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。但明确限定了两个条件：(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。此种情况下对投资性房地产采用公允价值计量能体现出其真实价值和未来盈利，从而提升报表的信息参考价值。同时新准则规定在会计处理时既可以采用成本模式也可以采用公允价值模式，但以成本模式为主导。为防止上市公司随意改变计量属性来调节利润，准则还限定企业已采用公允价值模式计量的，不得由公允价值模式转为成本模式。

3．非共同控制下的企业合并。对于非同一控制下的企业合并则以公允价值为会计处理基础。新的规定限制了上市公司通过合并等手段制造利润的行为。非共同控制下的企业合并会计方法主要有购买法和权益结合法。购买法按公允价值记录收到的资产和承担的负债，确认商誉并在规定的期限内摊销，只有合并日后被并企业的利润才能进入购买方的利润。权益结合法按被并企业净资产的账面价值入账，不确认商誉，参与合并的企业整个年度利润全部包括在合并后的企业实体中，同时，参与合并的企业的整个年度留存收益也转入合并后的企业实体中。

4．债务重组。新的《企业会计准则第12号——债务重组》，第5条规定：以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。即当债务人得到债权人全部或部分豁免时，可将豁免的债务作为营业外收入，反映在利润表中。目前，我国的资本市场和要素市场尚不完善，国内评估机构对于公允价值的评估经验欠缺，使公允价值难达公允，这也是违规人士觊觎已久之处，所以引入公允价值计量，能否使债务重组免于再次成为上市公司操纵利润的工具有赖于资本市场的完善和证券监管的加强。

5．非货币性交易。在新的企业会计准则中再次采用公允价值计量，规定：将公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本，公允价值与换出资产账面价值之间的差额计人当期损益。新准则中明确规定了运用公允价值的两个必要的前提条件：第一，交换必须具有商业实质；第二，换入资产或换出资产能够可靠计量。只要非货币性资产交换的两个前提条件中任何一个不能满足，则仍按换出资产账面价值作为换人资产成本，不确定损益。同时为避免关联方通过非货币性资产交换调节利润，规定：一般情况下，交易双方若存在关联方关系，就认为不具有商业实质，不能采用公允价值计量。这些都将有助于遏制企业通过非货币性资产交换操纵利润情况的产生。

四、公允价值计量在我国应用的展望

虽然目前公允价值在应用中仍具有主观随意性、可靠性难以保证、实际操作难度大等缺点，但这些都不会成为应用公允价值的障碍，这是因为对可以取得公允价值的资产采用公允价值计价是《国际会计准则》、美国及多数市场经济国家会计准则的普遍做法，它能有效地增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息，这种做法在技术上的先进性是不容置疑的；而且，经过多年的努力，我国的社会主义市场经济体制已逐步完善，在强化公司治理、提高运作透明度、清理违规行为、构建上市公司综合监管体系方面有了很大的进步，已初步形成了适宜于公允价值应用的“土壤”；还有，公允价值在新准则中的应用十分谨慎，不会导致滥用，与《国际财务报告准则》相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进。

另外，目前我国的市场经济已经由初创转向完善，这也为公允价值的确定提供了一个适宜的环境。而且，伴随着资本市场的活跃和科学技术的迅猛发展以及公允价值在我国应用环境的进一步改善，公允价值计量将日益显示出其合理性和必然性，也必定会进一步提高和改善我国财务会计信息系统的质量；进一步维护投资者和社会公众的利益；促进资本市场的健康、稳定发展；促进企事业增强自身的竞争能力，更加有效地利用经济全球化带来的潜在的经济机会，融入全球化的世界经济体系。

参考文献

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作者简介：韩雯(1981-)。女，山东淄博人，淄博职业学院会计系助教，研究方向：会计。