谈对虚假会计报表成因的分析

王志伟

摘要：企业会计报表是市场上投资者获取企业有关信息的重要来源之一。客观公正的会计信息可以增强资本市场投资者的信心，进而改善资本市场的运行。虚假会计报表错误地向投资者传递有关公司的信息，会导致投资者的决策错误，最终给投资者带来损失。虚假会计报表的成因主要有企业管理当局的舞弊。一种是员工舞弊，除非串通或管理当局授意，一般都可以用内部控制制度加以预防和发现，通常涉及直接挪用公款或窃取财物；另一种管理舞弊是泛指中高级管理人员为达到获取非法利益的目的。蓄意地粉饰会计报表，导致会计报表严重失实。管理舞弊者通常均于事前精心设计，事后极力设法隐瞒，作弊者的管理层次愈高，短期内就愈加难以识别。

关键词：虚假会计报表分析成因

1企业管理舞弊的动机

1.1企业面临的外部压力。社会公众对公司的期望值较高，而公司的当年由于竞争、材料价格上涨等多种原因，不能实现预期的利润时，公司的股价就会下跌，企业为了防止并维持股价，就会通过虚增收入、虚减成本，增加非经常项目的收入等手段达到较高的每股收益，从而满足社会公众对该公司收益的期望，并保持其股价的稳定性。

1.2筹资的需要。企业的资金要能够满足企业生产经营和扩充的需要。企业的资金来源是股权投入的资金和向债权人借八的资金。企业为了达到借款或增加资本的目的，可能粉饰其会计报表，以误导投资者、信贷者做出投资、信贷决策。如在企业和债权人签订借款合同时，债权人为了保护自己的利益，往往规定了很多限制条件，如不准发放超额股利，流动比率、速动比率不得低于特定水平等。因为企业违约往往要付出很大的代价，所以当企业觉察到其会计报表数字已经违反或将要违反规定的条件时，企业便会对盈余数字进行管理，以便减少违反债务合同的可能性。

1.3逃避税收。这是会计造假最明显的一个动机，在财务会计与税务会计分离的国家，情况更是如此。企业领导人有时会指使会计人员进行会计造假，逃避税收，以减少现金支出。当然，在财务会计和税务会计高度统一的国家，管理当局就需要在节税和报告较好的业绩之间作出权衡。

1.4经营者的逆向选择。企业经营者操纵股票的波动，常利用虚假的会计报表来达到目的。股价预期的波动可能是蓄意地使股价做暂时性的下跌，以便操纵者得以廉价购进股票，以取得更大控制杈或待价而沽。其后，利用虚假的会计报表不断拉升股价，使自己获取暴利，而中小投资者遭受巨大损失。

1.5确保职位和获取奖励。在现代企业中，股东与管理当局之间是一种合同契约关系。可是，由于管理当局与股东之间的利益并不一致，企业必须借助于某种激励机制来使管理当局最大限度地为了股东利益努力工作。例如，根据企业利润数字来确定管理人员报酬的合同，就是一种比较有效的激励方式。因此，为了使自身报酬最大化，管理当局可以通过造假的方法，使会计数字更有利于自己。

2企业管理舞弊的方法

企业管理舞弊的目的可能有所不同，但其手段都是通过粉饰会计报表来实现的，常用的方法主要有：

2.1虚增收入。一种是过早确认收入，或确认有问题的收入。收入的确认要满足收入确认的四个条件，虚增收入的情形很多，常用的手段包括：将未来仍有提供服务的义务确认收入，在产品出赁时或客户接受货品前确认收入，在客户付款义务的期限到期前就先确认收入，将委托代销的商品发出时确认收入，售后租回或是售后回购等业务，另一种是编造的虚假交易而确认的收入。

2.2虚减成本费用。将本期费用列为下期或前期费用。包括：将一般经营成本资本化，特别是近期内不会再发生的费用；资产的摊销期间过长，摊销并不是按照资产的预期实现方式，导致成本摊销过慢；未将毁损资产的价值予以调低或加以冲销。

2.3利用资产减值准备计提。企业会计准则要求企业计提资产减值准备。应该说，根据会计核算的审慎性原则，建立在真实资产价值损失或回归基础上的合理的计提和转回是必要的。但由于资产的减值的计提存在着较大灵活性和可调控性，利用减值调节企业利润粉饰会计报表成为某些公司常用的一种手段。2006年公布的企业会计准则规定，企业计提的长期资产的减值准备在以后年度不得转回，这项准则的公布实施将会有效的减少通过这种方式调整利润。

2.4利用会计政策会计估计变更。会计政策主要指企业在会计核算时所遵循的具体原则及企业所采纳的具体会计处理方法。在具体操作时可以利用人为调节来粉饰利润。会计估计是指企业对其结果不确定的交易或是想以最近可利用的信息为基础所作的判断。滥用会计政策变更、会计估计变更，将本期费用移到前期或减少本期的费用。

2.5利用关联交易。关联方之间由于存在控制关系，往往不以公平价格进行交易，这也为盈余管理提供了一种有效的手段。而且，有时公司通过秘密控制某个公司进行关联交易，但该公司在法律形式上并不具备成为其子公司的条件，因而不必纳入合并报表，此时隐蔽性就更强。在信息披露上，其主要表现是披露简陋含糊，分不清类型i不愿披露比例或比较资料，以使关联方交易的严重程度不引人注目：回避敏感事项，如关键管理人员报酬、关联方融资情况等；定价政策往往用”协议价”这一涵义不明的词语来表述。

2.6利用非经常所得来提高利润水平。包括：出售价值低估的资产来提高利润；将投资收益直接冲减营业费用；将资产负债表科目重新分类，并从中创造利润。

对于企业虚假会计报表，注册会计师不应束手无策，可以从以下方面了解并评估企业风险。

3了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险

3.1行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素行业状况、法律环境与昨管环境以及其他外部因素。行业关况主要包括：了解企业所在行业的市场供求与竞争；生产经营的季节性和周期：产品生产技术的变化；能源供应与成本；行业的关键指标和统计数据。法律环境及监管环境，主要包括：适用的会计准则、会计制度和行业待定的惯例；对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动：对开展业务产生重大影响的货币、财政、税收和贸易等政府政策；与被审计企业所处行业和所从事经营活动相关的环保要求；宏观经济的景气度；利率和资金供给状况：通货膨胀水平及币值变动；国际经济环境和汇率变动。

3.2被审计单位的性质。经营活动。包括主营业务的性质；与生产产品或提供劳务相关的市场信息；业务的开展情况；联营、合营与外包情况；从事电子商务的情况；地区与行业分布；生产设施、仓库的地理位置及办公地点；关键客户和主要供货商；劳动用工情况；研发活动及支出；关联方交易。投资活动和筹资活动。包括近期拟实施或已实施的并购活动与资产情况：证券投资的发生和处置：资本性投资活动；不纳入合并范围的投资；债务结构和相关条款，担保情况及表外融资；固定资产的租赁：关联方的融资；

3.3被审计单位对会计政策的选择和运用。主要包括重要项目的会计政策和行业惯例；重大异常交易的会计处理方法：新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要的会计政策产生的影响；会计政策的变更；被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度：列报和披露。

3.4被子审计单位的目标、战略以及相关经营风险及业绩的质量和评价。关注管理层想要达成目标所采用的操作方法；源于对被审计单位实现目标和战略产生的不得影响的重大情况或源于不恰当的目标和战略，以及产生的财务后果。

3.5被审计单位的内部控制。一是评价内部控制的设计，考虑一项控制单独或边同其他控制是否能够有效防止或发现并纠正重大错报；二是确定控制是否得到执行，是指某项控制存在且被审计单位正在使用。

注册会计师要在了解被审计单位及其环境的前提下对被审计单位的重大错报风险进行评估，确定重大错报会发生在哪些环节，确定审计目标，实施有效的审计程序，增加所实施程序的不可预见性。来合理保证已审会计报表的可靠性。