浅析货币单位抽样中的职业判断

袁　安

摘要：审计职业判断贯穿审计工作的始终，货币单位抽样作为集变量抽样与属性抽样诸多优点的一种新的审计抽样技术方法，在实践工作中需要审计师运用不同的职业判断，本文拟就货币单位抽样各步骤中职业判断知识点作一简要分析。

关键词：货币单位；抽样；职业判断

1引言

判断是指通过对各种可能结果的估计及其后果的评价，从而在各种备选方案中作出决策和选择的行为过程。审计中的职业判断是运用相关知识和经验，根据审计准则、会计准则和职业行为守则的要求，在各种备选方案中作出决策的过程。职业判断是审计的精髓，贯穿以任何审计目标而开展的审计活动的全过程。在具体的审计实务中，无论是审计准备阶段中重要性水平的确定，审计实施阶段中实质性测试技术方法的选择，各种证据的取得方法的使用，还是在报告阶段中报告类型的确定，都会大量运用到审计人员的专业判断。

审计抽样是一种具体的审计技术方法，它是指审计人员在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据样本测试结果推断总体特征的一种方法。审计抽样分为两大类，一类是包括属性抽样、变量抽样和货币单位抽样的统计抽样，一类是纯粹依靠审计人员的专业判断来确定样本量、选样并进行检查评估的一种抽样方法。

审计抽样方法的选择，要根据审计程序的实施范围，基于审计师对抽样风险的评估，利用审计师的专业判断而确定采用哪一种具体的抽样方法。

2货币单位抽样的原理及相关的职业判断

2.1基本原理

货币单位抽样（MUS），是以总体金额单位（元）作为抽样单位选取样本，再根据样本误差数或误差金额推断总体的一种审计抽样方法，又称元单位抽样，累积货币金额抽样或概率比例抽样。

货币单位抽样是属性抽样和变量抽样的一种混合方式，主要用于实质性测试，也可用于双重目的即符合性测试和实质性测试。由于其具有属性抽样使用起来方便的优点，又具有变量抽样对总体进行定量估计和分层抽样对高频经济业务予以高度关注的优点，操作起来相对简单，是审计人员经常愿意并乐于使用的一种统计抽样方法。

货币单位抽样要利用样本量表和结果评定表，他的基本步骤同样分为五个部分，一是根据具体审计目标确定总体，并定义属性和误差，只不过这里的样本总体是累积的样本总金额。二是确定可容忍误差、预期总体误差和可信赖程度等几个抽样参数。三是确定样本量，四是选取样并实施审计，五是分析样本误差并推断总体误差。

2.2各步骤的职业判断

货币单位抽样方法的各个步骤需要运用审计师的专业判断。

2.2.1认真做好被审计单位和被审计事项的抽样前审计调查。

这里的审前调查主要有以下几层涵义，一是认真调查被审计单位的会计核算系统，有无规范的会计电算化操作系统和操作人员，财务不相容职务的配备及相关人员的权限，计算机系统（包括数据库系统类型、结构、操作平台、输入输出接口等）文档资料及数据来源，以便确定数据采集的渠道。目的是看能否采用货币金额抽样的基础条件。二是调查其内控制度执行情总，分析其符合性测试阶段形成的成果，用以借鉴确定可容忍误差、样本误差和可信赖程度等几个抽样参数。三是了解其以前年度的审计报告。

2.2.2样本总体的确定。

如前所述，货币单位抽样是以金额为单位进行选样，那么在抽样的过程中，势必金额大的被抽到的可能性就大，所以原则上是不需要分层选样。但在实际工作中，审计师要注意有两种情况的样本总体会使货币单位抽样失去或部分失支功效。一是零余额较多的帐户样本，二是负余额帐户较多的样本。对以上两种情况，审计师可以利用职业判断，实施必要的样本数据加工，继续使用货币单位抽样。这里要讲的就是在当前会计电算化大力普及及计算机辅助审计日臻成熟的前提下，审计师可以将以上两类帐户出现次数较多的样本进行分层。利用EXCEL将采集的数据把零余额帐户剔出来（可采用非统计抽样选样），利用绝对值处理将负余额帐户进行绝对值化（仍采用货币单位抽样），将以上进行分层选样选取的样本可以合并样本进行检查评估。

2.2.3可容忍误差或可容忍错报率的判断。

可容忍错报是指审计人员认为一个帐户公允表达时所容许存在的最大误差金额和比率。这里审计师要注意的一是可以参照重要性水平的评估水平来确定可容忍误差水平，二是要进一步的确定可容忍高报和低报的金额和比率，借以确定帐户和样本的基本精确度。

2.2.4预计总体误差的确定。

预计总体误差的确定，审计人员通常可以利用以前年度的审计结果，并结合被审计单位经营和管理环境的变化，内控制度的评价及分析性复核等办法，同时结合本次审计的实际情况进行调整，还可以从本年度总体中选取一个较小的初步样本进行估计，可以先随机抽取50个样本作为预备样本，以预备样本的差错率作为预计总体差错率，必须指出，假若预备样本无差错，并不能认为差错率就为0，只是需要将预计差错率订得较低一些。

2.2.5可信赖程度的确定。

审计师可以通过风险的评估确定可信赖程度的大小，也可以利用被审计单位的内控制度执行情况的好坏来确定可信赖程度，一般情况下，最低不低于90%，最高不高于95%。

2.2.6确定样本量。

货币金额抽样样本量可以通过查表的方法，利用公式总体容量*可信赖程度保证系数/（可容忍误差预计总体误差）的公式计算样本量。如样本总体累积金额为100万，可信赖程度为95%（可查表得出保证系数为3），可容忍误差为6万，预计总体误差为3万，那么就可以确定样本量为100万*3/3万得出样本量为100个的结果，进一步确定抽样间隔为1万（用于后面计算误差点估计值，评价样本抽样结果）。

2.2.7分析样本误差并推断总体误差。

审计师在以上程序实施后，确定了选样规模，通过随机选样等方法选好样本，进行检查、分析、计算并与可容忍误差相比较，得出样本总体是否可以信赖的结果。

这里审计师需要分别计算错报中的高估的最大值上限和低估的最大值上限，利用实际样本的误差分低报和高报两组，查阅相应可信赖程度的保证系数表，分别计算样本的的错报上限和下限（可以运用计算机辅助系统进行计算），利用点估计值的计算公式得出样本总体的低报和高报金额，与可容忍误差进行比较分析。比较的结果不外乎三种情况，小于、大于和等于，等于的可能性很小。如果样本总体的估计高报额和低低报额都小于可容忍误差水平，说明，抽样的规模过大，不过样本是可信的，如果小于可容忍误差，那么就要扩大抽样规模或采取替代审计程序。

货币金额抽样审计由于融合了属性抽样和变量抽样二者的优点，可以从比率和金额两方面评价样本误差和总体误差，既可以用于符合性测试，又可以用于余额实质性测试，操作上借助于计算机辅助审计手段又相对简单，所以其应用的范围十分普遍。但也应当认识到由于概率估计方面的固有保守性，可能导致错报额界限过高，甚至远远超过可容忍误差，难以形成恰当的审计结论，造成选择扩大样本量的迂回行径，同时由于概率比例的选样机制导致其自动倾向于金额较大的样本，甚至于会重复选样，虽然这一点可以利用计算机自动识别，但无疑增加了不可靠性，但是作为一种理念、一种新方法，并且在实践中被广泛接受的一种新的抽样方法，有其强大的生命力，需要研究者们进一步加以改进并不断的创新和拓展，以使之在实用审计技术与方法的领域发挥更大的作用。

参考文献：

[1]裘宗舜, 吴清华.审计抽样技术之创新—货币单位抽样.审计研究,2003(2).

[2]长沙特派办.从理论到实践的跨越—审计统计抽样技术与方法.中国审计,2001(5).

[3]加阿立森·萨特克利夫,保罗埃米尔·罗伊.审计中的职业判断.经济科学出版社,2005.