企业固定资产资产组的减值测试与会计处理

李　丽

摘要：2006年2月财政部发布的《企业会计准则第8号-资产减值》，引入了“资产组”的概念，要求对于不能独立产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。

关键词：资产组；减值测试；可收回金额

1资产组的认定

如果有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。但是在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。并据此判断是否需要计提资产减值准备以及应当计提多少资产减值准备。因此，对于资产组的认定就显得十分重要。

1.1资产组的概念

资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产组成。

1.2认定资产组应当考虑的因素

认定资产组最关键因素是该资产组能否独立产生现金流入。企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等形成收入、产生现金流入，或者其形成的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位、且属于可认定的最小资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。

几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品（或者其他产出）是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入，应当将这些资产的组合认定为资产组。

企业对生产经营活动的管理或者监控方式、以及对资产使用或者处置的决策方式等，也是认定资产组应考虑的重要因素。比如：某服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立，在这种情况下，每个工厂通常作为一个资产组。

资产组认定后不得随意变更

资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。即资产组的各项构成通常不能随意变更。但是，如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并应在附注中作相应说明。

2资产组可收回金额和账面价值的确定

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。

3资产组减值测试及会计处理

资产组减值测试的原理和单项资产相一致，即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额；该资产预计未来现金流量的现值；零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

例：M公司有一条甲生产线，生产某种精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器组成，成本分别为40、60、100万元。使用年限为10年，净残值为零，以平均年限法计提折旧。

A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2007年甲生产线生产的精密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器销路锐减40% ，因此，在2007年12月末对该生产线进行减值测试。

整条生产线已使用5年，预计尚可使用5年。

2007年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为20、30、50万元。经估计，A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。同时，通过估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为60万元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。

由于在2007年12月31日，该生产线的账面价值为100万元，可收回金额为60万元，生产线的账面价值高于其可收回金额。因此该生产线发生了减值，公司应当确认减值损失40万元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中，由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于15万元。具体分摊过程见下表：

其中，减值损失分摊比例(4)= 机器账面价值÷ 整条生产线价值×100%

按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失8万元（400 000×20%），但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，因此机器A最多只能确认减值损失5万元（200 000-150 000），未能分摊的减值损失3万元（80 000-50 000），应当在机器B和机器C之间进行再分摊。

尚未分摊的减值损失(7)= 400 000-370 000=30 000

机器B二次分摊的减值损失=300000÷(300000+500000) ×30000=11250

机器C二次分摊的减值损失=500000÷(300000+500000) ×30000=18750

根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50 000元、131 250元和218 750元，其账务处理如下：

借：资产减值损失——机器A 50 000

——机器B131 250

——机器C218 750

贷：固定资产减值准备——机器A50 000

——机器B 131 250

——机器C218 750

参考文献

[1]赵向红《财务会计学》立信会计出版社2007年

[2]帅萍，阎平《中级财务会计》 西安交通大学出版社 2008年