新型会计师事务所组织形式探析

张雪静　张志清

摘要：通过分析特殊的普通合伙制和有限合伙制两种事务所组织形式的优点，提出辅助两种合伙制有效运行的措施，主张大力推广两种组织形式，以提高审计质量。

关键词：特殊的普通合伙制；有限合伙制；审计

中图分类号：F239.2文献标识码：A文章编号：1672-3198(2009)02-0186-01

审计质量及审计责任的承担和追偿都要受事务所组织形式的影响，如何有效地转变事务所的组织形式成为亟待解决的问题。笔者认为，事务所的组织形式应根据各自的规模和人员结构，逐步转变成新型的组织形式即特殊的普通合伙制和有限合伙制。

1特殊的普通合伙制

2006年8月27日中华人民共和国第十届全国人民代表大会常务委员会第二十三次会议修订通过的《中华人民共和国合伙企业法》为特殊的普通合伙制会计师事务所组织形式的实行提供了明确的法律保证。深圳利用特区立法优势，在国内首先规定特殊普通合伙会计师事务所组织形式，意在促进会计师事务所持久地做大做强。

1.1特殊的普通合伙制有助于风险的分担

《新合伙企业法》规定，特殊的普通合伙事务所制的责任形式分为两种：一是有限责任与无限责任相结合；二是无限连带责任。

特殊的普通合伙制摒弃了无限责任制和普通合伙制的不足，结合了两者的优点。其在承担责任的方式上实施个人对审计失败承担无限责任而摒弃了合伙人之间的连带责任，这有效地减少了合伙人所承担的风险，降低了合伙人之间事前相互了解的成本和执业中相互监督的成本，满足了事务所规模化发展的需要。同时，有过错的合伙人承担无限责任，有助于约束注册会计师的执业行为，使其不致轻易地牺牲公众利益，有助于实现公众利益与事务所利益之间的平衡，既在一定程度上保护了客户的经济利益，又在更大程度上保护了无过错合伙人的利益。

1.2特殊的普通合伙制有利于剩余索取权与控制权的统一

注册会计师执业专业性强，强调个人的品格、技能及平等协作的理念。因此，无论选择何种组织形式都必须保持两权的高度统一，审计的独立性都必须得到足够的保证。

会计师事务所是一个以人力资本作为主要生产要素的企业组织，要生存和发展就必须拥有大量的注册会计师。享有人力资本的理性的注册会计师自然希望以自己的人力资本作为出资，并享有会计师事务所利益的剩余索取权，并依照两权匹配的原则，享有剩余控制权。由于审计服务具有高度专业性和高度复杂性，是一个判断的过程，充满了不确定性，而且这些职业判断主要依赖于注册会计师的执业水平和职业经验，没有任何可参照的标准，直接监督不但难度大而且将会耗费巨大的人力，并导致较高的质量监控成本。而拥有剩余索取权是自我监督的动力源泉，自我监督的成本小于外部监督成本并可以减少代理成本。同时，如果注册会计师获得剩余索取权享有剩余收益，就有了最大的激励来监督、约束自身行为，从而实现以较低的成本提供高质量的审计服务。

2有限合伙制事务所

有限合伙制是在合伙制的基础上发展起来的，实际上是普通合伙与一般封闭公司的混合物，是合伙制的一种实现形式。这种制度将个人的管理才能和富裕的资金结合起来，从而促进风险投资的发展。

《新合伙企业法》规定，有限合伙制指由有限合伙人和普通合伙人共同组成，普通合伙人对合伙企业承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任的合伙组织形式。在经营管理上，有限合伙人不执行合伙事务，而由普通合伙人执行具体的执业活动；在风险承担上，有限合伙人以其认缴的出资额为限承担有限责任，普通合伙人之间承担无限连带责任。这种组织形式对参与约束和激励约束都进行较为合理的安排。在这种组织形式下，有限合伙人不必为执业合伙人的过错承担连带责任，这种安排使合伙人对未来有比较乐观的预期，有效地满足代理人的参与约束，从而有利于提高会计师事务所抗御诉讼风险和破产风险的能力。

2.1有限合伙制满足了不同投资者的需要

在有限合伙制中，合伙人由有限合伙人和无限合伙人组成。有限合伙人(出资者)主要包括保险公司、养老基金、大公司和富有的个人，他们的投资额占投资总额的绝大部分，不对外代表合伙企业，不直接参与企业的经营和管理。只依据合伙协议享受合伙收益，对投资承担有限责任。这样就使得专业的投资管理人与只愿意出钱并承担有限责任的投资者更好的结合起来；而有良好投资意识的专业管理机构或个人(普通合伙人)为风险投资家，行使合伙事务执行权，负责企业的经营管理，对投资后果承担无限责任。因此，有限合伙制具有普通合伙经营方式上的灵活性，又具有轻易筹集经营资金的优点，满足了不同投资者的需要。

2.2有限合伙制有利于事务所规模扩大

有限合伙制同普通合伙制相比其内部控制制度和管理制度的要求有所降低，更有利于吸纳大批投资者成为合伙人，扩大事务所的规模。因为新的合伙人和其他执业人员的加入，对原有合伙人的法律责任和风险不会有太大影响，从而可以大大促进执业人员数量的扩充和会计师事务所规模的扩大。有限合伙企业引入有限责任制度，有利于调动各方的投资热情，实现投资者与创业者的最佳结合，是事务所扩大规模的理想选择。

3辅助新型会计师事务所有效运行的措施

政府对审计市场监管模式的改变，资本市场的不断成熟，审计客体产权制度与公司治理结构的完善，法律监控体系的健全，都将为我国会计师事物所的发展提供更加良好的运行环境。我国会计师事物所应该抓住机遇，从各个方面提升内在竞争力，以求在激烈的竞争中立稳脚跟并向着国际化经营的方向迈进。

3.1完善注册会计师法律制度

明确《注册会计师法》的基本法地位，使注册会计师有法可依，建立健全的有关合伙制的法律法规，做好《注册会计师法》与《合伙企业法》、《企业破产法》等法律的衔接，适当的给予合伙制企业政策优惠，促进第三产业的发展。

3.2建立健全有效的民事赔偿机制

会计师事务所属于知识密集型实体，无形资产(知识和脑力)是占绝大比重的资产，而有形资产却寥寥无几。审计产品(审计报告)具有特殊性，它既具有经济后果又具有法律效力，涉及的利害关系人众多，对客户的影响很大。一旦面临民事赔偿，以账面的有形资产进行赔偿将使投资者的利益无法得到保障。在这种情况下，如果注册会计师的行为没有得到有效约束，则极低的违规成本将导致不堪设想的后果。

3.3建立执业责任保险制度

执业责任保险是指承保各种专业技术人员因工作上的过失或者疏忽大意所造成的合同一方或者他人的人身伤害或者财产损失的经济赔偿责任的保险。注册会计师审计活动是高风险行业，要使其顺利运转必须建立执业责任风险保险制度，以避免一且卷入诉讼就面临解散的威胁。

3.4建立执业风险基金

由于现行法律对会计师事务所的利润分配不加限制，对风险基金和发展基金的提取比例不加规定，注册会计师为了安全起见，只要事务所有利润，就会立即被分光。所以合伙制事务所应当建立执业风险基金。执业风险基金主要是指为了化解经营风险，合伙事务所从其经营效益中提取相应比例的资金留存或者根据相关规定上缴至指定机构所形成的资金。执业风险基金应当单独立户管理，用于偿付合伙人执业活动造成的债务。