罗伊·伯纳德·凯斯特

包锦君　许家林

罗伊·伯纳德·凯斯特（Roy Bernard Kester，1882—1965）是美国著名的会计学家之一，为现代会计理论发展作出了杰出的贡献。他于1957年被收选为美国俄亥俄州立大学（The Ohio State University）所设会计名人堂（the Accounting Hall of Fame）的会计名人。凯斯特的重大贡献是他于1936年在哥伦比亚大学创办了会计学院，并使其成为商学院的一部分。

1882年9月11日，凯斯特出生于美国密苏里州（Missouri），并在那里接受教育。1915年，凯斯特与Isadore S. Van Gilder结婚并生有一个孩子，他的第一个妻子在1918年去世。1929年，他与Edith Case结婚。在业余时间里，凯斯特喜欢钓鱼、网球、马术、登山、徒步旅行和烹饪等。凯斯特逝世于1965年10月21日，终年83岁。

凯斯特的初级教育是在美国密苏里州（Missouri）公立的初级中学和高级中学完成的。1898年，他从卡梅伦高级中学（Cameron High School）毕业，随后就读于密苏里州卫斯理大学（Missouri Wesleyan College），并于1902年获得文学学士学位。1906年与1907年，他又分别在科罗拉多大学（Colorado University）和芝加哥大学（Chicago University）学习。尔后，凯斯特还曾在丹佛大学（University of Denver）深造，在那里获得了B.C.S（1911）和文学硕士学位（1912）。1919年，凯斯特在哥伦比亚大学（Columbia University）获得博士学位。此外，贝克大学（Baker University）还于1941年授予其法学荣誉博士。

1902年，凯斯特开始他的专业教学生涯。1902—1905年间，他在密苏里州卫斯理大学讲授数学；1907—1915年，他先后在东丹佛高中（East Denver High School）和丹佛大学进行教学；1915年，他开始在哥伦比亚大学从事教学工作，1919年任助理教授，1920年晋升副教授，1922年晋升为教授。他在哥伦比亚大学一直工作到1948年退休。1936年他在哥伦比亚大学倡导成立了会计学院，并使其成为商学院的一个组成部分。

凯斯特的一生也有着丰富的会计业务实践，其主要经历包括：1911—1915年间，他在丹佛任兼职会计；1914年，他在科罗拉多州获得注册公共会计师资格；1917年后，他一直与罗纳德出版公司和纽约的Boyce，Hughes & Farrell 有业务联系，并连续担任会计顾问，还接受一些与联邦政府有关的重要工作；1922—1931年间，凯斯特是商学院管理委员会（Administrative Board of the School of Business）成员，直到1931年该委员会解散。

凯斯特也一直活跃并服务于重要的会计专业组织中。1914年，他加入了科罗拉多州注册会计师协会（Colorado State Board of CPAs）， 1915年任该协会会长，并且是它的终身荣誉会员。1922—1924年间，他曾担任美国会计学会（American Accounting Association，简称AAA）副会长，1925年任会长。1925—1928年，他出任美国全国会计师协会（National Association Of Accountants，简称NAA）研究与发行理事（director of research and publications）以及特别委员会（special committee）主席，并调查了利息费用（interest cost）问题（1920年）。1927年，他出席了美国大学会计教授年会（The American Association of University Instructors in Accounting）的第12次会议，并在会上做主题发言。1944—1947年间，凯斯特成为纽约州注册会计师协会（the New York State Society of CPAs）董事会成员（the board of directors），并且是审计委员会成员，同时还为美国注册会计师协会下的会计程序委员会（Committee on Accounting Procedure，简称CAP）服务。此外，凯斯特也是财务经理协会（Financial Executives International，简称FEI）的会员，且是其所设的三人委员会（three-member committee）成员之一，主要负责重新起草1938年收入法案中的有关条款（provisions of the Revenue Act），以采用后进先出存货计价方法为联邦纳税提供依据。凯斯特也是一些联谊会如Beta Gamma Sigma，Acacia和Alpha Kappa Psi的成员，并且是 Alpha Kappa Psi的领导人之一。特别值得一提的是，1947年12月15日，Alpha Kappa Psi联谊会中的众多商业领袖、一起共事的教授和学生们在哥伦比亚大学俱乐部为凯斯特教授颁发了荣誉证书，且因其对Alpha Kappa Psi所作的卓越贡献，他被授予Alpha Kappa Psi金奖。

凯斯特乐于著书立说，并出版了多部论著，发表了多篇论文。他最有名的著作当属《会计理论与实务（Accounting Theory and

Practice）丛书》（一套三册）：第一册为《会计原理》（Principles of Accounting，1917），第二册为《高级会计学》（Advanced Accounting，1918），第三册为《不同形式工商业企业的会计应用》（AccountingApplications to Various Forms of Business and Industry，1921）。除此之外，还有《会计要素中的问题与实际数据》（Problems and Practice Data for Elements of Accounting，1916）、与S. Bernard Koopman合著的《会计原理基础与簿记实践》（Fundamentals of Accounting Principles and Practice of Bookkeeping，1921，共二册）、《会计基本原理教师手稿》（Teacher's Manual for Fundamentals of Accounting，1922）、《折旧》（Depreciation，1924）、与Howell A. Inghram合编的《公司财务报告——会计协会议事录》（Corporate Financial Statements-Proceedings of the Accounting Institute，1940）。其代表论文主要有：“大学生会计研究工作的目标与领域”（Aim and Scope of Graduate and Research Work in Accounting，1920）、“成本会计”（Cost Accounting，1921）、“审计师的重要性”（Importance of The Controller，1928）、“与资产负债表作用相关的估价原则”（Principles of Valuation as Related to The Functions of The Balance Sheet，1923）、“视会计为预备执行者”（Sees Accountant as Executive Understudy；Talk to Actuaries Describes Him as‘Rare BirdWho Interprets Reports and Tactfully Suggests Action，1925）、“资产负债表的标准化”（Stan-dardization of The Balance Sheet，1929）、“标准成本”（Standadized Costs，1930）、“会计职业教育”（Education for professional accountancy，1936）和“会计实务人员对会计教育的责任”（The Practitioners Responsibilities For Accountancy Education，1938）等。

虽然凯斯特一生著有很多会计文献，但他为会计领域的贡献仅凭他的著作“会计理论与实务”就已经足够。尽管这是凯斯特第一本主要的著作，但它面市的那一天一直被认为是迄今为止对美国会计发展具有重要意义的一天。在当时美国会计学界关于本书原版和再版的多篇评论中，我们不仅能够了解它的一般特点，也能找到它被给予如此高度重视的原因。“会计理论与实务丛书”（Accounting Theory and Practice）的主要内容与特点如下：

《会计原理》（Principles of Accounting，1917）是“会计理论与实务”的第一册，它是被作为大学一年级教科书而编写的。该书导言中提出，其主旨在于给学生提供关于会计的最基本信息，这些内容被认为与商业教育中所需要的关于经济学的最基本内容具有同等的重要性。按照这种方法，在会计方法之前介绍会计结果是符合逻辑的。因此，资产负债表和损益表先于复式记账及类似的具体技巧方法给予介绍。该书是以实例方式说明如何处理日常会计问题的。W·P·Fiske认为，凯斯特意识到会计领域即将发生的众多变化，故在书中说明了日益重要的通过会计实施的管理者控制问题。经过两次修订后，不仅各章的顺序得到重新安排，论述内容也有所延伸，增加了许多新的内容，并强调突出对内容的分析，弱化了关于机制和技术方面的论述。该书将重点放在理论的阐述上，再加以在实际中应用的充分说明，组织结构良好，它的表述能够让初级的学生对会计原则和程序有充分了解，因此，非常适合大学一年级和技术类学校的学生使用。

《高级会计学》（Advanced Accounting，1918）是“会计理论与实务”第二册，它被普遍用作大学二年级学生的教材，主要是关于为资产负债表和经营状况报告而准备的估价与呈报问题。本书的第一版发表于1918年，其覆盖内容的完整性和表述上的技术性很快使作者赢得了其在会计领域的显赫地位。该书在出版后近三十年内，先后经过了几次彻底的修改。1925年出版了第一次修订本，1933年出版了第二次修订本，尔后作者花了几年时间准备该书的第四版。尽管该书在战时已经完成，但由于市场原因并没有马上出版。在经过进一步的修改后，该书的第四版终于在1946年秋天出版。本书在1925年进行了第一次修订出版后，得到一致好评。当时的会计学者们纷纷在美国会计学会（AAA）主办的《会计评论》（The Accounting Review）的书评（Book Reviews）专栏中发表评论文章，对本书予以推介。Archie M.Peisch认为，该书每一方面都是对现有会计教材储备的有价值的补充，应该给予这位有才能的作者高度的赞赏。Philip H.Hexsx则认为，该书的1925年修订版是对现代会计研究内容的最全面的论述。它突出了会计实践的改进和管理者通过会计进行控制的趋势，凯斯特在前言中提醒人们注意为满足现代企业经营的需要而改变自身知识结构的必要性，因而要求对会计学原理有更彻底的了解以及更广泛的会计应用知识。该版解释了会计基本原则，体现了以财务报告为起点的现代呈报观，描述和说明了原始的分录和分类账的主要类型，解释了各种不同交易类型的联系和保持记录机制中的连续步骤，在呈报方法中指出公司管理人员拥有会计知识的必要性。Hexsxl认为，最后一章“报告的分析与解释”特别有意思。它的目的在于解释财务分析比率体系，并将其与从流动资产对流动负债的比率开始的标准普通比率进行比较，还提出大量其他的比率作为管理者研究不同时期公司发展趋势的指南。读者不仅能感受到它的趣味性，也能体会到它的价值。Lawton指出，该书“对会计实践者来说意义重大。它是根据最新思想对会计理论与实务的真正研究。作者在他的作品中明显地表示出喜悦，并且知道如何表达自己的想法。对于逻辑安排、清晰地表述以及对不必要不相关内容的舍弃，我没有看到过比这更好的”。在1933年该书出版第三版后，会计原则经历了重大变化，因此第四版修订时对会计原则给予了更多的关注。作者将原书内容进行调整后，形成了新的内容结构特点：第一，前三章总体上是围绕资产负债表进行描述。第一章是项目内容，第二章是计量，第三章是数据在资产负债中的呈报。第二，补充了大量新的内容。如以“计量”一词总体上替代了“估价”一词，每一章都会留出一部分来讨论披露问题；作者还从已经发布的财务报表中带给学生大量的实际案例；合并了现金和有价证券的会计处理；存货核算增加了有关后进先出和基本原料方法的讨论；关于库存股的会计处理有了实质上的改进，能够实现重新获得股份不会减少法律资本的目标；增加了关于资本盈余的内容，澄清了资本盈余这一概念与经营盈余之间的区别；关于厂房等资产重新估价的讨论也得到关注，在物价水平变动时，必须对由货币购买力变化给厂房估价和利润产生的影响给予更多的重视；对合并财务报表的处理得到扩展；关于财务报表的解释大部分是关于比率方法和资金报表的内容。Howarg E.Cooper认为，该书作者创作出了一本全面、完整的教材和参考书，它是会计学中最杰出的教科书。正因如此，它将吸引对高级会计学理论感兴趣而不仅仅注重记账技巧的学生，它应该成为每一位职业会计师的必备书目。

《不同形式工商业企业的会计应用》（Accounting Applications to Various Forms of Business and Industry，1921）是“会计理论与实务”（Accounting Theory and Practice）的第三册，它是三年级的教科书。该书由凯斯特与许多其他作者一起合作完成，虽然这本书已经被多次印刷，但还从来没有被修订过。

此外，《会计原理基础与簿记实践》（Fundamentals of Accounting Principles and Practice of Bookkeeping，共二册）也是影响较大的一本书，系凯斯特与S. Bernard Koopman于1930年合作完成的。本书是关于初级簿记的一本入门性的教科书，最早在1921年出版，后来为满足现代教学方法的需要进行了较彻底的修改。书中所述资产负债表的运用方法，通过方程式让学生从推论角度而不是靠记忆来学习簿记技术，按照资产负债表的逻辑顺序发展思维，同时还提供学习所需要的练习材料。此书还将会计实验的想法予以应用。Philip H.Hexsx在书评中指出，该书所附的大量练习材料尤其珍贵。不仅因为其所涉及的问题来自于实际，而且其大量的要求都被清楚地表达出来，每一步都有着清晰的解释，这样不仅能够引导学生了解会计理论，还能了解如何将其应用于实践。本书还包含了一些手写的逼真示范账户，不同的颜色标示有助于学生对真实账簿的熟悉。书中还对商业文书（business papers）以及银行的本质、功能做了介绍。由于其内容表述非常清晰，以致于尚未成年的高中生也能够理解。可以说，一个学生掌握了这本书也许能保证他已经彻底了解会计基本原理方面的所有问题，同时也了解了商业文书的基本原理。

凯斯特的基本会计理念是：会计原则是相对而非绝对的。

【主要参考文献】

［1］ http： // fisher.osu.edu / departments / accounting - and - mis / the- accounting-hall-of-fame，2008-05-24.

［2］ John J.Kahle.1993.American accountants and their contributions to accounting thought, 1900-1930. Garland Publishing, inc. New York and London.61-65.

［3］ http://www.ebsco.com.cn，2005-12-05.