会计准则中的职工薪酬问题中外比较

黄　新

提要本文通过对《企业会计准则——职工薪酬》和《国际会计准则第19号——雇员福利》的比较，分析它在经济、会计、财务等方面的影响，并进行简要评价和展望。

关键词：会计准则；职工薪酬；设定提存计划

中图分类号：F23 文献标识码：A

一、引言

本文根据财政部《企业会计准则——职工薪酬》（以下简称企业会计准则）和《国际会计准则第19号——雇员福利》（以下简称IAS19）进行比较。

二、关于使用范围、目的和定义

我国《企业会计准则——职工薪酬》规定了职工薪酬包括：（1）构成工资总额组成部分的工资、奖金、津贴和补贴；（2）职工福利费；（3）社会保险费，包括医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费；（4）住房公积金；（5）工会经费和职工教育经费；（6）未参加社会统筹的退休人员退休金和医疗费用；（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；（8）其他与职工薪酬相关的支出。并规定了本准则不涉及以股份为基础的薪酬和企业年金。

而《国际会计准则第19号——雇员福利》明确规定了准则适用于雇主对雇员福利的会计核算，不涉及雇员福利计划的报告。适用于各种雇员福利，包括根据以下各项提供的福利：（1）根据企业与雇员个人、雇员团体或他们的代表所签订的正式计划或其他正式协议；（2）根据法律要求或通过行业安排，企业需要向全国、州、行业或其他多雇主计划注入资金；（3）由于非正式的惯例所导致的推定义务。雇员福利包括短期雇员福利、离职后福利、其他长期雇员福利、辞退福利和权益计酬福利五种，并且指出雇员福利包括提供给雇员或其他赡养人的福利。

我国企业会计准则的目的是为了规范企业职工薪酬的会计处理和相关信息的披露。IAS19的目的是规范雇员福利的会计处理和披露，并且要求企业：（1）在雇员提供了服务以换取将在未来支付的雇员福利时，确认一项负债；（2）在企业消耗了雇员为换取福利而提供的服务所产生的经济利益时，确认一项费用。可见，企业会计准则和IAS19关于目的的规定是一致的。

企业会计准则只对职工薪酬给出了定义，职工薪酬是指企业为获得职工提供服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。而IAS19对准则中所使用的术语均给出了定义，其中，雇员福利指企业为换取雇员提供的服务而给予的各种形式的报酬。在这一定义上，两者的规定基本一致，但我国企业会计准则的涵盖面更广一些，包括给予各种形式的报酬以及其他相关支出，而IAS19只包括给予的各种形式的报酬。

三、关于确认和计量

我国企业会计准则中关于确认和计量的规定如下：企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将预期给予的职工薪酬确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象，分别情况进行处理：（1）应由生产产品负担的职工薪酬，计入存货成本；（2）应由在建工程负担的职工薪酬，计入建造固定资产成本；（3）应由产品和在建工程负担以外的其他职工薪酬，确认为当期费用；（4）因解除与职工的劳动关系给予的补偿，按照相关的规定处理。

企业支付给职工的构成工资总额的工资、奖金、津贴和补贴，应当按照规定的工资标准、工资等级、工时记录、产量记录等资料，根据职工提供服务的受益对象进行计算，确认为应付职工工资的负债，并计入相关资产的成本或确认为当期费用。

企业提取的职工福利费，应当按照国家规定的工资总额的一定比例，根据职工提供服务的受益对象进行计算，确认为应付职工福利负债，并计入相关资产成本或确认为当期费用。

企业为职工缴纳的基本医疗保险费和补充医疗保险费，应当按照国家有关规定，减少企业职工福利费负债余额。未实行医疗统筹和补充医疗保险的企业，应当按照实际发生的相关支出，根据职工提供服务的受益对象，计入相关资产的成本或确认为当期费用。

建立基本养老保险和补充养老保险的企业为职工缴纳的基本养老保险费和补充养老保险费，应当按照国家有关规定，根据职工提供服务的受益对象，计入相关资产的成本或确认为当期费用。

企业缴纳的失业保险费、工伤保险费和生育保险费，应当按照实际缴纳金额，根据职工提供服务的受益对象，计入相关资产的成本或确认为当期费用。

企业缴存的住房公积金，应当按照国家规定的工资总额的一定比例计算确定，根据职工提供服务的受益对象，计入相关资产的成本或确认为当期费用。

企业提取的工会经费和职工教育经费，应当按照国家规定的工资总额的一定比例计算确定，并确认为当期费用。

企业支付给未参加社会统筹的退休人员的退休金和医疗费用等，应当按照实际发生金额确认为当期费用。

企业在正常退休之前解除与职工的劳动关系，以及为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，在符合下列条件时，应当预计因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债，并确认为当期费用：（1）企业已制定出正式的解除劳动关系计划，该计划应当包括拟解除劳动关系的职工所在部门、职位及数量；按工作类别或职位确定的解除劳动关系补偿金额；拟解除劳动关系的时间；（2）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划。

而IAS19对短期雇员福利、离职后福利、其他长期雇员福利、辞退福利等四类福利均单独做了规定，不规定对权益计酬福利的确认和计量。

1、短期雇员福利。当雇员在一个会计期间为企业提供了服务，企业应对为获得该服务预期支付的短期雇员福利的非折现金额确认为一项费用或负债。

2、离职后福利。IAS19规定离职后福利计划可分为设定提存计划和设定受益计划。而我国法律法规对养老金目前还没有设定受益计划的规定，在实务中，企业建立的基本养老保险和补充养老保险，也大都是各期按照固定金额或工资总额的一定比例支付，属于设定提存计划。因此，如上所述，企业会计准则对企业的基本养老保险和补充养老保险均按照设定提存计划进行处理，这里也仅仅比较在设定提存计划下的规定。

在设定提存计划下，IAS19要求当雇员在一个期间为企业提供了服务，企业应把为换取该服务而应付给设定提存计划的提存金确认为一项费用或负债。若支付给设定提存计划的提存金在雇员提供相关服务的期末以后的12个月内不全部到期，应使用规定的折现率对其折现。

3、其他长期雇员福利。IAS19规定对其他长期雇员福利确认为负债的数额应是下述的净额总计：（1）资产负债表日设定受益义务的现值；（2）减资产负债表日直接用于履行义务的计划资产的公允价值。

对其他长期雇员福利，企业应将以下各金额的净额总计确认为费用或收入，除非另一国际会计准则要求或允许将他们包括在资产的成本中：（1）当期服务成本；（2）利息费用；（3）任何计划资产的预期回报；（4）应全部立即确认的精算利得和损失；（5）应全部立即确认的过去服务成本；（6）任何缩减或结算的影响。

4、辞退福利。只有当企业明显表明处于以下任何一种情形时，企业才应将辞退福利确认为一项负债或一项费用：（1）在正常退休日期前终止对一个雇员或一群雇员的雇佣；（2）为鼓励雇员自愿接受精简而作出提供辞退福利的建议。并规定，当辞退福利在资产负债表日后超过12个月支付时，应使用规定的折现率进行折现。在鼓励自愿接受精简的提议下，辞退福利的计量应基于预期接受该提议的雇员的数量。

由以上可以看出，在确认和计量方面，IAS19分别对短期雇员福利、离职后福利、其他长期雇员福利、辞退福利四类福利进行了规定，而我国虽然没有分别规定，但是基本上也涵盖了这几种福利，而且我国企业会计准则和IAS19关于这方面的规定基本一致。只不过IAS19规定的更为详细一些，在离职后福利和辞退福利中，IAS19规定了若支付给设定提存计划的提存金在雇员提供相关服务的期末以后的12个月内不全部到期，应使用规定的折现率对其折现，当辞退福利在资产负债表日后超过12个月支付时，应使用规定的折现率进行折现，我国则没有这种规定。

四、关于披露

我国企业会计准则规定，企业应当在财务报表附注中披露下列薪酬项目金额：（1）支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴；（2）为职工缴纳的养老、医疗、失业、工伤和生育等社会保险费；（3）为职工缴存的住房公积金；（4）支付的因解除劳动关系给予的补偿；（5）其他职工薪酬。并规定，因接受企业解除劳动关系补偿计划建议的职工数量不确定而产生的或有负债，应当按照《企业会计准则第××号——或有事项》的规定进行披露。

IAS19不要求对短期雇员福利和其他长期雇员福利作出特定披露。但对离职后福利、辞退福利和权益计酬福利的披露分别做了规定：

1、离职后福利。企业应披露为设定提存计划确认的费用金额，《国际会计准则第24号——关联方披露》要求，企业应当披露为关键管理人员的设定提存计划支付的提存金信息。

2、辞退福利。当接受辞退福利提议的雇员数量不确定时，就存在一项或有负债，如《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》所要求的，企业应披露有关或有负债的信息，除非清偿负债导致的现金流出的可能性非常小。《国际会计准则第8号——当期净损益、重大差错和会计政策变更》要求：如果披露有关费用的金额、性质和发生的频率对解释企业当期经营业绩具有相关性时，企业应披露费用的性质和金额。辞退福利可能导致需要按照该准则要求披露的费用。并且也规定《国际会计准则第24号——关联方披露》要求企业应披露关键管理人员的辞退福利。

3、权益计酬福利。为了使财务报表的使用者能够估价权益计酬福利对企业的财务状况、经营业绩和现金流量的影响。IAS19要求企业应披露：（1）权益计酬计划的性质和条款；（2）权益计酬计划的会计政策；（3）财务报表中确认的权益计酬计划的金额；（4）期初和期末被权益计酬计划持有的、企业自己的权益性金融工具的金额和条款应特别指明雇员期初和期末对这些工具的既定权利；（5）企业当期发行给权益计酬计划或雇员的权益性金融工具的金额和条款及从权益计酬计划或雇员处得到的任何对价的公允价值；（6）按照期内权益计酬计划行使的认股期权的数量、行使日期和行使价格；（7）期内终止的由权益计酬计划持有的或该计划下由雇员所持有的认股期权的数量；（8）报告企业给予权益计酬计划的或代表权益计酬计划给予的贷款和担保的金额和主要条款。

也应当披露：（1）期初和期末由权益计酬计划持有的、企业自己的权益性金融工具的公允价值；（2）企业当期发行给权益计酬计划或雇员、或是由权益计酬计划发行给雇员的企业自己的权益性金融工具在发行日的公允价值。另外规定，如果无法确定权益性金融工具的公允价值，这一事实应予披露。

可见，由于IAS19只对离职后福利、辞退福利和权益计酬福利的披露做了规定，所以相对来说，我国企业会计准则披露的范围要比IAS19更广一些，但是不够详细。

五、影响分析

因为人是企业中最重要的组成部分之一，所以每个企业都要面对与职工薪酬有关的问题，职工薪酬会计准则的出台为我国企业带来了很大的影响。长久以来，由于没有职工薪酬的会计准则对企业的约束，有关职工薪酬的核算较为混乱，企业与职工之间的分配行为存在许多不规范的地方。因此，职工薪酬会计准则的出台，将有助于规范企业与职工之间的分配行为，更能很好地体现按劳分配的原则。另外，如上所述，我国企业会计准则披露的范围较广，而披露信息越多，越有利于社会对企业进行监督，有利于相关部门对职工的薪酬进行考核，从而更加有利于保障职工的利益。

随着企业会计准则的出台，企业就需要提供更为详细的、明确的与职工薪酬有关的信息。在准则未出台前，企业侧重于计量和披露与货币资产相关的会计信息，而与职工相关的会计信息则计量和披露的较少，也较简单。因此，企业会计准则为会计人员确认和计量、披露与企业职工有关的会计信息提供了依据，扩大了会计人员确认和计量、披露会计信息的职责和范围，也增强了会计信息的内容和透明度，进一步地明确企业和职工之间的合同雇佣关系。

能否合理地确认和计量、披露职工薪酬方面的会计信息，对企业财务报表也有一定的影响。因为按照企业会计准则的规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将预期给予的职工薪酬确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象分别情况计入相关资产的成本或确认为当期费用。因此，若不合理、恰当地进行确认和计量，必将对企业的利润有影响。从税务的角度来看，无论是个人所得税还是企业所得税都与职工薪酬直接相关。因此，对职工薪酬的有关会计信息进行充分披露有利于报表使用者更好地决策，也有利于税务部门进行征税。

六、评价及展望

职工薪酬会计准则的出台标志着我国企业会计准则体系建设工作又取得了新的成果，有助于进一步完善我国会计准则体系，规范我国会计实务。该项准则规定的较为全面，涵盖了我国现行实务，而且比较符合我国的国情。关于准则的名称，IAS19定名为雇员福利，而在我国，企业将员工称为职工而非雇员，而且“福利”一词在我国有特定的含义，一般指职工福利费，不包括工资、奖金、津贴、养老保险等，薪酬的涵盖面比福利广，且我国已习惯用“职工”一词而不是“雇员”。因此，征求意见稿借鉴国际会计准则的相关规定，结合我国的实际情况，提出的职工薪酬的概念更符合我国国情。但是，我国企业会计准则还有需进一步完善的地方。相对于IAS19而言，企业会计准则的内容和条文过于简单。IAS19把雇员福利分为五种类型分别进行了规定，且把辞退福利列为其中的一种单独进行规范，这样让人们看起来更加清晰、明确。我国应借鉴这一方面，使准则更加完善。

总的来说，我国企业会计准则在借鉴IAS19的同时也能与我国的实际情况相结合。企业会计准则征求意见稿的相继出台加快了我国会计准则国际化的步伐。我国企业会计准则的制定不能脱离会计准则国际趋同的潮流，应当顺应经济全球化的要求，在适合我国实际情况的前提下，加快发展完善我国会计准则体系，努力实现与国际上广泛使用或认可的高质量的会计标准趋同。

（作者单位：天健光华（北京）会计师事务所有限公司安徽分所）

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部制定，《企业会计准则——职工薪酬》，2006.

[2]财政部会计准则委员会译，国际会计准则2002，北京，中国财政经济出版社，2003.

[3]汪祥耀等，国际会计准则与财务报告准则——研究与比较，上海，立信会计出版社，2004.