现代会计的特质

　　一
　　
　　客观事物是不断发展的，人们对客观事物的认识也是不断发展的，人们对会计的认识同样是不断发展的，现代会计是会计发展的结果。要理解现代会计，先得理解会计。
　　什么叫会计？这要先从两个公认为权威性的定义说起：
　　一个是美国会计实际工作者的团体美国会计师协会提出的。这个协会于1941年发布的第一号会计名词公报(Accounting terminology Bulletin No.1)对会计作了如下定义：“会计是一种将具有或部分具有财务性质的交易和事件，以一种有意义的情况，用货币量度加以记录、分类和汇总，并解释其结果的技术（art）”。
　　按照这一说法，会计只是一种以簿记方法汇集数据的技术，除了对其结果进行解释以外，似乎并无其他目的。这一定义反映了半个世纪以前人们对会计的认识，代表会计科学当时达到的水平。
　　另一个是一个会计学术工作者们的团体——美国会计学会的定义。这个学会的基本会计理论说明书编制委员会在1966年学会成立50周年时提出了一个“基本会计理论说明书”（A statement of Basic Accounting Theory），将会计认为是一种：“识别、计量和传播经济信息，使信息的使用人得以有根据地判断和决策的过程”。
　　这个定义比起1941年提出的更接近于我们今天对会计的认识。第一，它使我们认识 ，会计并不只是交易数据的简单的记录、分类和汇总，而是一种将数据质变，转化为信息的工作；第二，它使我们认识，会计本身并非目的，会计是决策所必需的手段。美国会计学者梅格斯（W. B. Meigs）和其他两位会计学者合编的《会计学：营业决策的基础》(Accounting: The Basic for Business Decisions)一书说：“会计是一种计量公司的获利能力、清偿能力，并为企业指导其获得能力、清偿能力提供信息，以便作出营业决策的过程”。可以认为是对这个定义的更明确的说明。
　　这两个定义在当时都很有权威性，直到80年代，还受到广泛称引，有助于我们对会计的理解。
　　但也应看到，按照我的认识，无论是美国会计师协会的或美国会计学会的，它们定义中的会计，主要都是指会计工作。它们解决的，主要是会计是“干”什么的问题，而不是“是”什么的问题。会计干什么，不等于会计就是什么。比如定义“秤”，美国会计师协会的定义仿佛是说：秤是一种秤重量的技术，而美国会计学会的则仿佛是说：秤是一种秤重量的过程，两个定义都没有明确说明，秤本身到底是什么。
　　会计本身究竟是什么？由于60~70年代信息科学的发展，又出现了会计定义的第三种主要提法，将会计认为是一种经济信息系统。
　　这里仍然要提到1966年美国会计学会的那个“基本会计理论说明书”。这份说明书虽然将会计定义为“识别，计量和传播经济信息，使信息的使用人得以有根据地判断和决策的过程”，同时却又指出：“实质地说，会计是一个信息系统。更精确地说，它是一个一般信息理论在有效率的经济业务上的应用。”
　　美国西德尼·戴维森（Sideney Davidson）主编的《现代会计手册》1977年第二版和1983年第三版（未查到1970年的第一版），在第一章“会计概念，会计原则和审计标准、审计意见”中对会计上的一些基本概念，作了解释，却未提到会计的定义，但原书主编和副主编罗曼L.韦尔（Roman L Weil）为第二、三版所写的序的第一句却指出：“会计是个信息系统——一种用来将一个实体的有意义的经济信息转达给有关部分的信息系统”。
　　1965年芬内（H.A.Finney）和米勒合写的中级会计学，对会计的定义，仍采用美国会计师协会1941年的定义。1980年的翰生和金屈莱（Johnson&Gentry）合著的芬内一米勒会计学原理第八版第1章21节介绍会计的定义时就改为：“笼统地说，会计是一种经济信息系统，亦即经济信息的专门方法”，又说：“会计作为一种信息系统，一种经济信息系统，指的是把一个企业机构的数据，变为对这个机构财务决策方面有用的经济信息。”
　　这种提供对我国八十年代以后的会计学有较大影响，我国会计学界两位著名前辈潘序伦、王澹如合写的1983年版《基本会计学》中就说：“从广义来说，会计是一种旨在传达一个企业的重大财务和其他经济信息以便其使用者据以作出明智的判断和决策的‘经济信息系统’，即经济信息专门化”。
　　大家熟悉的葛家澍教授多年来都将会计认为是一种经济信息系统，他在1988年出版的《会计学导论》对会计给了下述定义：“会计是旨在提高经济效益、加强经营管理和经济管理而在每个企业、事业、机关等单位范围内建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统”。
　　所谓系统，指的是一些相互联系、各有特定功能的部分，为了一个共同的目的组成的机体。说会计是一个信息系统，也就是说，会计是由一个不少相互联系、各自发挥其作用的信息配合组成的机体，这个机体的目的是输入数据，输出信息，提高经济效益。
　　这也可以说是80年代对会计的了解。
　　这个定义的最大优点在于：它是针对了会计这个概念的本身而提出的，而不是对会计工作提出的，解决的是会计“是”什么的问题，而不是“干”什么的问题，因而我觉得，比美国会计师协会50年前提出的和美国会计学会25年前提出的定义更切合今天的实际。
　　上面三种说法，都有很大的权威性，都对我们了解会计有助。对会计究应如何认识？对于第一第二两种说法，我已表明过意见，现在说说我对“信息系统说”的看法，看法不成熟，发表的目的在于引起讨论、批判，得到指正。
　　
　　二
　　
　　把会计作为信息系统，有两个问题有待于进一步研究：
　　首先，对会计究应如何定性的问题。
　　按照逻辑，定义一件事情，先要掌握它的属概念，弄清楚它“属”什么，比如定义人，先要弄清楚：人属动物，因而人是动物。属概念一错，就根本错了。
　　会计属什么？会计是和信息打交道的，很容易叫人以为它属于信息。看来，要彻底了解会计，还得先弄清楚会计和信息的关系。
　　应该看到，信息是一切事物的普遍属性，会计的也都是信息，却远不是一切信息，甚至经济信息、财务信息都能作为会计信息的，会计信息有会计信息的严格限制。
　　美国的财务会计标准委员会（FASB）1980年发表的第二号财务会计概念说明书《会计信息的质量特征》(Qualitative Characteristics of Accounting information)中指出：“会计信息要于决策有用，必须具备两种主要质量，即切用性(relevance)和可信性。”美国会计学者查斯坦(L.G. Chasteen)等三人合写 的《中级会计学》1984年第一版说：“使会计信息有用的主要性质是切用性和可信性，它们之所以重要，是因为它们必须具备这两种信息，方能有用。”
　　这些观点，以后并由下述两个国际会计组织，与入它们的有关文件中。
　　1988年3月，国际会计标准委员会颁布了《编报财务报表的纲领》（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement）。这个文件指出，财务报告的目的在于向使用者提供与其决策有用的企业财务状况等方面的信息，而财务报表的信息有用性是由两个质量特征决定的，即切用性和可信性。
　　同是1988年3月，联合国经社理事会跨国公司委员会所属国际会计和报告标准政府间专家工作组，也于该月份举行的第六次会议上提出了一份报告，题为《财务报表所依据的目的与概念》（Objectives and Concepts Underlying Financial Reporting），也将切用性和可信性作为会计信息的特征。
　　
　　这些论点集中说明了一点，尽管会计信息都是经济信息或财务信息，却远不是所有经济信息和财务信息都可以成为会计信息的，它们在成为会计信息以前，好多就已被切用性和可信性编织起来的筛子，筛选掉了。
　　什么叫切用性？切用性是指决策时能够依靠它来把各种供选方案区别开来的性质，它能使决策人因为它而决定选择某一方案而放弃另一方案。如果某种信息能提高决策人的预计能力，这种信息就具有预计价值，如果某种信息能证实或改正预计的正确或不正确处，它就有反馈价值；具有这两种性质的信息有可能成为切用的信息，而只有信息在其失去上项价值以前就及时提供给决策人，才能有切用性。如果在需用时而得不到，得到时已对将来的行动失其作用，其切用性也就丧失。因此，只有有预计价值、反馈价值而又及时提出的信息，才能成为会计信息。不具备这些条件的，并不能进入会计领域。
　　可信性也称可验证性或客观性，是一种能使决策人依靠它来决策，不必顾虑其不可靠的性质。如果对信息计量的结果能真实地重现所计量的经济现象，这一结果又能为同等水平的会计人员以不同或同样的方法计量，得到同样的结果，加以验证，这种信息，才是可信的，才具有会计信息的条件。
　　具备了这两个条件的信息，是否就能作为会计信息了？这还要看这些信息是否对资产、负债、权益、收入费用、纯利这些会计要素有无影响。比如物价，即是在没有通胀的情况下，也不断有波动，物价波动自然是经济信息乃至财务信息，但一切资产均照成本记账，因此，这些信息，均不是会计信息。不少成本，它们和产品、劳务之间是否有直接关系，有时并不难于辨认，但或者由于数值不重要，或者由于辨明它和产品之间的这种关系得不偿失，也不作为会计信息。因此，一切和各会计要素无关的，一切不具备一定信息量，或者说没有一定重要性的，以及一切从成本上看不值得把它们作为会计信息记账的，都不作为信息。这也和秤物件一样，重量上得了秤，才秤，重量上不了秤，就不必也无法秤。
　　如果这几个条件也满足了，是否就是会计信息了？这还要经过最后最有决定性意义的一次筛选，即要看它们能否用货币计量，一切条件齐备，不能用货币计量的信息，充其量只能作为报表的附注，无法正式入账。
　　请注意：按照我的认识，会计，首先是以它的能否以货币量度对经济行为加以计量这一特质来定性，来和其他事物区别的，这和秤的只能以它的能否计量重量来定性是一样的。计量重量的，是重量的量具；计量经济事项的，就是经济事项的量具。我之所以不厌其详地指出：能以货币计量的，才能会计，不能以货币计量的，就不能会计，目的就在于说明：会计只是量具。一句话，和会计这个名词的最切合的性质，或者说，会计的本质属性在于货币计量，而不在于信息；在于信息的计量，而不在于信息本身。秤，不能因为它秤了萝卜，就是萝卜；会计，也不能因为它计量了信息，就成为信息。
　　按照我的认识，会计计量信息、提供信息，其本身却不是信息。按照我的认识：会计，从其动词意义上来说，乃是一种以货币作量度的计量工作，从其名词意义上说，乃是一种计量经济工作的量具。正如尺，计量长度，秤计量重量，表，计量时日，熵计量信息系统的无序程度一样，会计，从其传统的概念上说，计量一个实体的经济工作的经过和结果，它是一种量具。
　　按照逻辑上的要求，定义一件事物，在掌握它的属概念之后，还要进一步掌握这一事物的种概念。比如说：“人是动物中有最高智慧，能作用工具的一种”。把人们属概念和种概念结合起来，对人的定义就是“有最高智慧、能使用工具的动物”。这样，我们对“人”这一概念的认识就完备了。会计也这样，光说会计是量具是不够的，会计是量具中专门以它自己一套的规定方法来计量经济工作的经过和结果的一种。把会计的属概念和种概念结合起来，会计的定义，从会计发展的初阶来说，就应该是“一种以货币量度按规定的方法来计量一个实体的经济事项的经过和结果的量具”。
　　这里，我要申明，说会计是一种量具，只是我同意的观点，而不是我提出的观点。
　　我上面提到的那位梅格斯的观点是他在1977年后的观点。他在1972年版《会计学》的会计原则章有一个标题：“会计，是一种计量方法”。并指出：“会计在基本上是一种以货币单位为工具的计量方法。”又指出：“十个会计师，计量同一公司的净利，其结果可能各不相同，其所以发生差异，就可能是由于他的计量方法”。梅格斯们这个“会计是个计量方法”的观点，在他的1977年版《会计学》中，没有坚持下来，我却觉得是个值得注意的观点。
　　也不只梅格斯们有这个观点，就我见到的资料而论，美国会计师协会所属的会计原则委员会也持这个观点。这个委员会1970年发表的第四号说明书“企业财务报表所依据的基本概念及会计原则”的118段说：“财务会计主要是关涉经济资源与负担及其变化的计量的”。又说：“许多财务会计上的问题，都来自计量问题，各种会计方法上的差别，也是计量上的差别”。
　　是不是这些观点由于其发表较早，其正确性就不如以后发表的信息系统说？同样也值得研究。
　　当然，更应当提到的是我国学者们的观点。解放以来，我国会计学者，在教材、辞书、论文里，一般都将会计理解为经济管理的工具，我基本上也属于这种看法。问题在于“工具”这一概念太广泛了，会计在经济管理上起有计量作用，因此，严谨点说，会计就不是经过管理中的任何什么工具，而只是量具！
　　把会计作为信息系统应研究的第二个问题就是：会计发展到今天的水平，其作用仍然只限于信息系统那样，真实地再现输入的信息么？这是一个比起第一个问题来更为重要的问题。
　　按照现代信息科学，信息系统的目的，总的说来，在于使从信源输入的信息，能不受干扰地通过信路，在终端不走样地再现出来。现代会计的作用，果在于此么？
　　信息系统说看到了会计必须有可信性的一方面，今天的会计工作也无不保证会计的可信性，今天通行的会计标准、审计标准、会计职业道德标准，无一不是为了这一目的而提出的，也无一不要求会计真实地再现客观情况，没有真实的反映，就没有真实的信息，这都符合信息科学的要求，从而，使通过会计系统输出的信息，能从过去的不可信，而逐步可信；而提高到目前的具有较大可信性，这是一个很大的进步，但是，会计是否只满足于提供可信的信息就行了？从今天的实际看，并不如此。
　　今天的会计，除提供可信的信息外，还有一个更重要的要求，这就是：能动地使这个可信地反映出来的客观真实，符合人们的主观愿望。会计今天所要求的，主要不在于从信源上输入的比如2+3，能在通过信路之后，可以在终端正确不移地反映出“5”，而在于倒过来，请注意，是倒过来，如果希望在终端得到人们所希求的这个“5”，会计能从信源起，通过信路，一路控制过来，使其输入的是2+3，或能耦合成“5”的其他任何信息，如希求的利润为5，售价为18，成本即不能超过13，成本为14，售价即不能低于19……等等。这也就是说，今天的会计，乃是一个利用信息来控制预定目标，以保证预定目标的实现的控制系统。今天，控制的作用在会计中已十分突出，美国的主管会计人员已不再称为总会计师，副总会计师，而改称总控制师（Controller）、副总控制师（Associate Controller）。美国的会计学教材，也增加了专门讨论目标的建立与控制的部分，把会计认为是一个信息系统，不符合今天的实际，不代表会计今天所已达到的水平。
　　有人认为，要将信息系统和控制系统加以区别是困难的，一个控制过程，离不开信息的反馈作用。因此，一个控制过程，也就是一个信息过程，而控制系统，也就是信息系统，把会计认为是一个信息系统和认为是一个控制系统，是一样的。
　　
　　按照我的认识，不是一码事。
　　第一，信息系统要解决的是：主体对客体的不定性的认识问题，比如企业责任人（主体）不知本企业的利润(客体)是多少，信息系统则真实地告诉他，利润是多少，从而帮助他认识自己的利润，而控制系统要解决的却是主体对客体的保证问题，