从管理会计学看近三十年西方国家会计科学的演变

　　1950年4-6月，英国为了提高劳动生产率，派了一个企业会计管理考察团去美国访问，回国后写了一份报告，以《美国工业企业的会计管理》的书名出版。最近我又看到美国R. M.柯柏兰和P. E. 戴雪合写的一本《管理会计》（1978年第二版）。本文拟就这两本书介绍的情况谈谈三十年来西方国家会计科学的演变。
　　首先，应该指出，西方会计科学的演变与资本主义世界的经济变化关系十分密切。
　　第一、由于竞争，由于追求超额剩余价值，资本主义各国的固定投资迅猛增加。根据1955-1976年的资料，日本增加30倍以上，西德和法国增加近10倍。美国稍低，也见乎近4倍。
　　第二、竞争不但急剧增加了资本主义国家固定资产的绝对值，竞争又使资本主义企业的折旧普遍加速了。正如马克思所说：“竞争，特别是在发生性变革的时候，又迫使旧的劳动资料在它们的自然寿命完结以前，用新的劳动资料来替换。”以美国为例，整个工业企业固定资产的账面平均使用年限，1945年为13年，1957年为9.1年，1972年为8.9年，最近只有5-7年，同时计算折旧的方法也有了很大改变。过去一般用直线法，1954年起，经美国政府的同意，许可各企业普遍采用快速折旧法。这样固定资产的价值就以超过实体周转率1倍以上的速度往产品上移转。在计提折旧时，由于折旧的增加，成本就低了，利润多了，向政府就要多纳一些税。这实际上等于国家对企业的一种无息贷款。
　　由于以上这些原因，在一些资本密集的企业里，折旧费竞高达营业费用的40%，从而使固定成本为30年来资本主义会计学中一个十分突出的问题。
　　这就是30年来国外会计科学演变的一个有直接影响的历史背景。如果从技术性方面来看，30年国外会计科学的演变，都和固定成本的问题密切有关。现从以下几个方面加以说明。
　　
　　一、CVP分析的加强
　　
　　CVP分析是制订计划时对成本、数量（产量或销售量）、利润关系所作的一种分析。C指成本（Cost），V指数量（Volume），P指利润（Profit）。这种分析亦可称为两平分析（Break-even Analysis）。所谓“两平”，即不赔不赚的意思。例如某企业生产一种产品，每件变动成本60元，总的固定成本为200元，单位售价为100元，作成图式，如图1所示：
　　
　　图中，成本线CC和收入OR在B点相交。在B点上，5件产品的成本（包括变动的和固定的）为500元；同样在B点上，5件产品的销售收入也正好是500元，收支两平，不赔不赚。这个B点，就是两平点，点以下的两线间垂直距离代表亏损，点以上的垂直距离代表盈余。
　　两平点的计算公式很简单。假定销售量为Q，单价为P，固定成本总数为F，每件产品的单位变动成本为V，则：
　　Q×P=F+（Q×V）
　　（销售收入）=（销售成本）
　　因此：
　　QP-QV=F
　　Q= F/(P-V)=200/(100-60)=5件 …………①
　　这是在利润等于零的时候。如计划利润为160元，则在方程式右方分子上加上此数，即可求出完成计划利润所需产量：
　　Q = (200+160)/(100-60)=9件…………②
　　两平分析可用来解决许多问题：
　　比如，在一定的固定成本下，销售量必须达到什么标准，才能保本？（参见上公式①）
　　比如，在一定的固定成本下，要完成某一利润计划，销售量又需多少？（参见上公式②）
　　比如，固定成本增加了，销售量应如何增加，才不影响利润？
　　比如，价格下降了，销售量应增加什么程度，才能使利润不受影响？
　　比如，价格下降了，而销售量又不能增，如利润计划不变，应如何控制成本？
　　比如，在一定的固定总成本、单位变动成本和一定的销售量下，应如何决定售价，才能完成利润？等等。
　　问题看上去很多，却都是因固定成本而引起的。二次大战后，固定成本在企业中愈来愈成为企业中一个举足轻重的因素，这就不能不引起会计科学和实际工作者的高度重视。目前，CVP分析已成为管理会计学中的一个专门课题，研究范围不但以某一种产品为对象，也往往以整个工厂为对象；不但涉及一个两平点的问题，也涉及一个及一个以上两平点的问题；不但涉及线性的，也涉及非线性的；不但涉及CVP分析的应用，也研究CVP在应用上的限制；不但在会计科学中研究，也在工业管理、工业经济、管理经济等科学中研究。估计，今后还会继续引起注意。
　　对我国来说，虽然快速折旧的方法是否一定合适还大可研究，但国营企业的固定投资很大，固定成本不小。某些企业领导对大量固定投资必然产生大量折旧、维修、保险、税金以及用于固定保养上的人工、材料等固定费用的观念，固定设备无论用与不用均将随时间的流逝而产生固定费用观念，固定资金周转率应该是考核企业经济效果的主要指标的观念，还很不明确，因而有盲目伸手向国家要设备、争投资、贪大求全的情况，从而使固定资产开工不足，效率很差。两平分析将使企业领导明了固定资产开工不足对成本和利润的巨大影响，促使他们充分利用现有固定设备努力增产，或在没有把握增产的条件下不再盲目增加固定投资，甚至考虑拨出固定资产，这对加速我国固定资金的周转，提高固定资金的效果，有极大好处。因此，同样值得我们借鉴。
　　
　　二、损益计算和编报方法的演变
　　
　　由于固定成本的影响愈来愈大，传统的损益计算和编报方法从内部管理的要求看，就不适用了。
　　传统的损益计算书或收益表着重反映企业的基本活动，如生产、销售、管量。收益表上的项目也是按这一要求来分类的。反映生产活动的，归入“销货成本”，反映推销管理活动的，归入“推销与管理费用”。销货成本和推销管理费中有多少是固定费用，多少是变动费用，概置不问。
　　从内部管理上看，这种编排的方法有两个缺点：
　　第一、它既然不反映固定和变动成本，就不能适应CVP分析的要求，无法作为制订计划的依据。
　　第二、变动成本直接受生产部门的控制，最能反映生产部门的效率和效果，不反映变动成本，就无法根据它考核生产部门的成绩，确定生产部门的责任。这就会使会计的控制作用落空。
　　由于有这些缺点，目前，在美国企业的内部管理上，就广泛应用“边际贡献”（Contribution margin）来作为对外用的销货毛利的补充，而以贡献表（Contribution statement）来作为收益表的补充。
　　贡献表和传统的收益表，边际贡献和传统的销货毛利的比较如下：
　　
　　由此可见，所谓边际贡献，就是销货收入和变动成本之差。从边际贡献中减固定成本就得净利。贡献表就是按这两个连减法来设计的。因此，边际贡献首先可用来抵补固定成本，有余，再作为利润。
　　无论贡献表或收益表，都从销货收入开始，都到净利为止，在没有期末和期初存货的情况下，两种计算方法的净利相等。但这不是主要的。主要在于计算过程，即中间这部分。如上所说，传统的收益表的销货成本和推销管理费用中，既有固定成本，也有变动成本，而在贡献表中，这一分类就彻底打散，按照成本构成，分为变动和固定二类，重新集合，并分别以变动成本和固定成本，反映在贡献表上。
　　这一改变，为两平分析提供了极大方便。因为两平分析所需的几个变量：销货收入、变动成本、固定成本、利润、贡献表都齐备了，因此就可作为制订产量、利润成本计划的依据。同时，这一张表又充分展示了生产部门对毛利所作的贡献以及固定成本对净利的影响，对考评有关部门成绩的责任有很大帮助。
　　　　
　　三、成本计算方法的改进
　　
　　固定成本的急剧膨胀不但影响了CVP分析，改变了收益计算的编报形式，也影响了成本计算的方法。
　　传统的成本计算方法将所有制造成本无论是变动的和固定的都归入产品成本之中，因此叫做归纳成本计算（absorption costing）或全部成本计算（full costing）。
　　由于固定成本日益增大，照传统法计算，必将引起单位成本的急剧变化。
　　今有下列资料：
　　
　　如果生产量分别为10，000件，5，000件，4，000件，照传统的方法计算，单位成本的差别如下：
　　
　　为什么单位成本会发生这样大的差别？
　　显然，问题在固定成本。因为固定成本10，000元，始终未动，而生产量为10，000件时，每件只摊1元固定成本；5，000件时，每件摊2元；4，000件时，每件要摊2.5元。
　　这种方法的巨大优点在于能刺激产量的提高。产量愈大，每单位产品的固定成本愈低，连带使整个单位成本也降低了。
　　可是，单位成本这种形式的降低却并不反映生产部门的真正成绩。比如，就上例说，在生产量为4，000件时，生产部门花了很大的劲来降低单位变动成本，即使降低40%之巨，单位成本仍为3.1元，而在产量为10，000件，甚至那怕只是5，000件时，尽管丝毫未努力于降低变动成本，而由于产量高了，单位成本却自然比4，000件时为低。这就是说，单位成本不但不反映生产部门的真正成绩，却反而掩盖或夸大了生产部门的成绩，完全不合内部成本控制之需。
　　其次，从销售方面看，销售量都是4，000件，每件单价都是3元，销售总收入都是12，000元，但生产量不同，使销售成本和净收益就有很大不同。试看下表。
　　
　　这就是说，在产品成本水平实际并无变动的情况下，照传统的计算法，成本和利润却有很大不同。
　　其三，我们知道，计算成本时，最复杂也最困难的就在于分摊间接费用。费用分配的研究在成本会计中占很大篇幅。可是，再精确的方法，最后都不能不由会计师的主观判断来决定。
　　为了避免这些缺点，这几年中，直接成本计算在企业内部报告中的应用，就一天比一天广泛起来。
　　什么叫直接成本计算？那就是在计算产品成本和存货成本时，只计算变动成本而不计算固定成本。由于不计算固定成本，就避免了分摊的麻烦。因此这种方法亦称变动成本计算方法亦称变动成本计算。英国考察团的报告认为，这种方法和英国的边际成本法相似，故也叫边际成本计算。
　　上面提到，在传统的成本计算下，只要产量不同，尽管其他条件完全相同，单位成本和利润必然不同，如改用直接成本法，就避免了这种不一致，不问产量如何，如销售量为4，000件，则举国都照下式计算：
　　销货收入（3元×4000件） 12，000元
　　产品成本（1元×4000件） 4，000元
　　边际贡献　　　　　　　　8，000元
　　期间成本　　　　　　　　10，000元
　　净损　　　　　　　　　　2，000元
　　按照直接成本计算的理论，只有变动成本可作为产品成本，因此，式中的“产品成本”只指变动成本；固定成本不因产量的变动而变，而是随时间的流逝而流逝的，因此，在上式中，就叫“期间成本”（Period Cost）。
　　这也就是说，直接成本的计算和贡献表上的计算实际是一样的，很便于作CVP分析。这对计划工作和内部控制是个很大的优点。照此计算，如由于生产部门的努力而降低了成本，就立刻可以通过“产品成本”项目反映出来。期间成本关系到固定投资的决策，责任不在生产部门，不应影响产品成本的计算，因此是作为一个单独的项目从边际贡献中扣除。这样，通过“产品成本”和“边际贡献”，就可以直接考核生产部门的成绩，而通过“期间成本”和“净利”，则可以考核固定投资的成绩。
　　今天，这一方法在美国还不大行得通。因为照此法计算，产品成本中只包含变动成本，存货成本中就只包含变动成本，而这就和美国公认的会计原则抵触。因此，美国执业会计师协会（AICPA）在1953年，美国会计学会（AAA）在1957年都先后表示反对。尽管如此，这并不妨碍在内部控制上使用这一方法。就我们国家来说，此法在明确生产部门和决策部门的责任上有很大的优越性，特别在减少不必要的固定投资，提高现有固定投资的效率，减低整个产品成本、增加利润、和官僚主义斗争上有很大的现实意义，值得进一步研究。
　　以上是30年来资本主义国家会计实务上的一些主要的也是技术的演变，它们都和固定成本的急剧增加有关。可是，固定成本问题并不是七十年代的新问题。因此，这些方法也并不是七十年代的新方法。根据手边现成的资料看：1938年，美国会计学者C·F·许来脱在《高级成本会计学》第七章论成本和产量的关系时，以及C·L·范歇格尔在《成本会计学》第二十八章讨论弹性预算控制时，就都提到两平点；前述英国会计管理考察团所写的报告第七章五十八项提到的先列销货收入，从中减去直接成本，产生商品毛利，再从中减除各项固定开支，算出净利，就是上面所提到的贡献表。也还是在三十年代，日本会计学者吉田良三在他所写的《间接成本之研究》中指出：固定费用亦称时间费用，当市场情况不振时，在价格政策上，也有不将它包括在成本计算中，而只根据变动成本来计算产品成本的，这显然就是直接成本计算法的滥觞。可见，它们都由来甚早。在当时其所以不像今天这样受到广泛注意，只是由于固定成本问题还远不如今天这样突出。这一情况说明，会计科学的发展，毕竟受经济基础的影响。今天，资本主义生产的矛盾已愈来愈深刻，资本主义企业对内部控制的要求已愈来愈严格，会计核算在内部控制上的作用已愈来愈突出，仅仅把改变停留在一些技术性问题上，显然已不能适应资本主义生产方式之需，于是一个根本性的改变发生了，这就是会计核算重点的转移。
　　
　　四、会计核算重点的转移
　　
　　以上所说的各种技术性的改变不但有相互之间的密切联系，而且又共同联系着这个根本性的改变，这就是说，现代会计核算的重点已经从主要面向外部，演变为主要面向内部；从主要不着重计划，演变为主要从计划出发；从主要是历史的简单记录，演变为控制企业的有力工具。在会计科学的领域里，这是一个真正值得我们注意的深刻演变。30年来，这一演变始终紧跟着资本主义经济矛盾的一步步深刻而在一步步推进。一切技术性的演变是我们应该注意的，但它们毕竟只是一种表现形式，我们应该通过它们看到更本质的东西。最足以说明这一本质性演变的是“Controller”这一职务的出现。
　　英国考察团的报告指出：“美国工业会计的全部趋势可以总结为发展、建立了Controller这一职业”。这是一针见血的看法。
　　“Controller”是指主管财务会计、成本会计、会计分析、会计制度、预算、内部审计、决策等工作的会计领导人员。这个词来源于“Control”意思是“控制”。“Controller”也就是“控制人”。他必须首先具备会计师的资格和身份，但他的任务远远不止于过去观念中的会计工作，而主要是通过会计来控制整个企业的经济活动。为了适应愈来愈剧烈的竞争的形势，资本主义企业目前迫切需要加强内部控制。控制离不开数据，控制的责任自然就落到掌握一切经济数据的会计主管工作人员身上。将过去的“名”加以改变，以便反映会计这一职能在今天的“实”，就完全必要。这一改变给英国考察团留下了极为深刻的印象。他们在报告中多次指出：
　　
　　“用‘Controller’而不用‘主任会计师’是有重要意义的。它强调会计和成本的控制作用”。
　　因此，与其将“Controller”这个具有新的、实际内容的词仍用旧的“总会计师”、“会计长”、“主计长”……等名词来套，不如就照原意译为“控制师”或“总控制师”。他必须具有会计师的资格和身份而领导会计师、成就会计师工作。在英国考察团写这一报告时，这一职务才引起人们注意。而在今天，据柯柏兰和戴雪二人的书所说：“典型会计部门受总控制师的领导”，可见一切不由总控制师领导的会计部门在美国已不是典型的了。这一演变关系到会计工作的本质，它说明，在今天，会计已演变成为一种控制企业经济活动的有力武器了。
　　什么叫控制？从会计意义上说，使实际经济活动严格照计划目标进行并和计划协调就叫控制。
　　企业的工艺流程，由仪表控制，企业的经济活动，由会计数据控制。企业的工艺流程不管如何复杂，有仪表就可以控制起来。
　　马克思给会计工作规定了十个字的任务，那就是“过程的控制，观念的总结”。“观念的总结”，历来如此；“过程的控制”从此就更加发挥其作用。不管资产阶级学者是否同意，资产阶级的会计理论和实践，却正是一步步向控制的道路上发展的。无论CVP分析的加强，收益计算和编报方法的演变，成本计算方法的改进，无一不是为了加强控制。
　　把30年国外会计理论和实务逐步向内部控制方向发展所得的成果加以整理总结，成为一个完整的体系，就形成一门新的管理科学，这就是《管理会计学》。
　　由于控制是对计划执行的控制，因此，管理会计学一开始就讲预算，讲CVP分析。预算编定以后，要对它的执行情况从各方面加以记录、核算、总结。因此，管理会计学接着就论述成本计算；计算之后，要将其结果和预算进行比较，分析它的差异，评审各部分的成绩，明确写各部分的责任，因此，管理会计接着又讲控制。除了常规的预算之外，一个企业也往往为了长期或短期目的而进行种种预算以外的经济活动，在进行这些活动时，要在许多方案中按照耗费最小，效果最大的原则加以抉择，因此，管理会计又讨论决策。这样，预算，权威成本核算、控制、决策就成为管理会计学的主要内容。它是在预算统制、成本会计这些原有科学的基础上发展起来的，管理会计的创立和发展说明，现代会计科学正在向着重内部控制、着重计划未来发展，并对资本主义企业管理产生了巨大的影响，这是我们首先应该看到的。
　　其次，我们还必须看到，无论是CVP分析，还是边际贡献的计算编报，或者是直接成本计算，都是四十年代乃至三十年代就已萌芽了的东西，从技术上看，并无真正“新”的地方。而真正“新”的地方则在于“用”，在于它们今天已被广泛使用在企业的控制上并发挥了前所未有的作用。正如英国考察团的报告所指出的：“美国经理和会计部门的工作之有效率，并非其技术上有所优越，而在于彻底运用了这些技术”。
　　在英国考察团这个报告提出30年之后的今天，我们认为，真正值得借鉴的主要还在于把会计这枝“好箭”用上，使它能在我国的社会主义现代化中充分发挥其固有的作用。今天，管理科学拖了经济发展的后腿，大家已有所认识；而对于会计科学拖了管理科学后腿的认识则还远远不足。为此，我们要大声疾呼，我们不能在这个问题上再跌跤了！
　　单纯从会计技术上看，我们和美国的差距可以通过会计科学研究工作者和实际工作者的努力而拉平。但是在对会计科学、会计工作、会计人员作用的认识上的差距，却不完全是能由会计科学研究工作者和实际工作者自己来拉平。今天，我们有近四十万个国营工业企业，每个企业配备一个合格的会计师，得四十万人；每个企业配备一个懂得运用会计数据来管理企业的经理，又得四十万人，可我们实际有多少？我们怎么能想象在没有数据、不会用数据的情况下实现我们的社会主义现代化？这里边有一个以小生产意识为基础的对会计科学、会计工作、会计人员的作用普遍认识不足的问题。我相信，有党的正确路线的领导。这个认识是可以提高的，从而，这个差距是可以拉平的。●
　　原载于《会计研究》1980年第4期