天下未乱计先乱 天下欲治计乃治

　　杨时展教授是我国著名的会计思想家和会计教育家。他的一生学贯中西、著述颇丰，是我国会计学界的一代宗师。他的鸿文佳作对当代许多重大会计、审计问题进行了实事求是的精辟分析，对我国的会计改革具有重大意义；他的许多学术观点和理论，如差异分析无序和不连锁的观点、受托责任理论和会计控制系统论等，为国际会计界所公认，在学术界享有很高的声誉，对我国会计学术的发展产生了深远的影响。2007年10月10日，是杨时展教授逝世十周年的纪念日，为了解一代宗师在会计领域里的学术贡献，作为一名仰慕杨时展教授道德文章的后学，特据有限渠道搜集的部分资料，对其学术履历、主要学术思想以及学术年表进行了初步整理，以表缅怀之情。
　　
　　一、杨时展教授的学术履历
　　
　　杨时展教授（1913～1997），男，1913年11月出生于浙江宁波；1924年定居于浙江新昌；1928年毕业于新昌县立初级中学；1931年毕业于宁波浙江省立第四中学高中文科；1936年夏毕业于南京中央政治学校大学部财政系会计专业，留校任助教，同年参加高等文官（会计审计人员类）考试，以优异成绩，分至国民政府主计处会计局工作；1937年调至浙江省财政厅会计室；1938年任浙江省财政厅会计主任；1943年兼授国立英士大学经济学、货币银行学课程；1945年春，任国立英士大学教授，兼任会计专修科主任；1946年改任英士大学经济系教授；1948年冬，任广西大学会计银行系教授；1953年全国院系调整，任中南财经学院教授；1956年，加入中国国民党革命委员会；1957年被错划成“右派”；1980年恢复教学工作，任湖北财经学院、中南财经大学教授；1982年受财政部之托，与澳大利亚合办审计班，培养了我国恢复审计制度所需的第一批人才；1986年经国务院批准，任中南财经大学会计学专业博士生导师；1992年国务院授予其政府特殊津贴证书，终生享受政府特殊津贴待遇。
　　杨时展教授是我国著名的会计思想家、教育家，历任中国会计学会常务理事、顾问，中国审计学会常务理事，湖北省会计学会副会长，湖北省审计学会副会长，湖北省注册会计师协会顾问，武汉市政协副主席，武汉市知识分子联谊会名誉会长等职。他还是美国会计学会（AAA）、国际内部审计师协会（IIA）、国际会计研究生教育协会（IAARE）成员[①]。
　　杨时展教授治学严谨，求真务实，在财务会计、管理会计、审计、会计史、审计史等领域造诣精深，贡献卓著。20世纪50年代，杨时展教授提出了差异分析替代无序和不连锁的观点，引起了国内会计学术界的轰动；1980年恢复教学工作后，杨时展教授提出了我国大学会计学系的第一个教学改革方案，将解放以来的“老三门”体系[②]，改为以财务会计、管理会计、审计学、电算化会计为主的新体系；按照“洋为中用”的精神，大胆采用英语教材进行研究生教学；提出了会计控制系统论思想；强调以发展生产力作为我国会计现代化的根本目标；对如何提高经济效益进行了深入研究。
　　
　　二、杨时展教授的主要学术思想
　　
　　（一）受托责任思想
　　杨时展教授对会计、审计以及经济效益等问题的研究，大多是以受托责任学说为依托进行的，要理解他的学术思想，首先应该理解他的受托责任思想。
　　杨时展教授将受托责任定义为：“因受命或受托经营财政或财务收支，对命令或托付人所负的一种以最大善意充分体现其意志的责任。负这种责任的人为责任人；命令或托付这种责任的人为授任人”[③]。政府及其工作人员与人民的关系，以及社会主义企业的负责人与人民的关系都是一种受托关系，他们的一切行为都要符合人民的利益和意志，他们都要以最大的努力来完成人民的托付，从而让人民解除自己的责任。
　　杨时展教授认为，在人民民主国家，人民是否当家作主，各级政府工作人员是否以人民公仆，而不是“民之主者”的身份忠于人民，是受托责任关系正常运转的首要问题。因此民主，重要的不在于一些所谓的“人民的素质”，关键在于人民公仆的素质[④]。
　　杨时展教授指出，受托责任的内容随着民主制度的发展而发展。在民主制度比较不发达的情况下，受托责任以合法性为主，只要是依法支出，没有“落入个人腰包”，做到“取之于民，用之于民”，就完成了受托责任；随着民主制度的发展，人民或纳税人就不但要求“取之于民，用之于民”，还要求经济地用之于民；随着民主制度的进一步发展，人民在以前的要求上，规定政府开支必须达到人民预定的目标，充分体现人民或纳税人的意志；今后，随着民主制度的更近一步发展，人民不但将关心政府支出的合法性、经济性、效果性，而且将更加关心其社会福利性。受托责任内容的发展，使会计学由财务会计发展到以财务会计、管理会计、社会会计组成的新体系；使审计学由合规性审计发展到效果审计乃至社会审计。
　　杨时展教授还认为，会计工作和审计工作的主要任务是对受托责任的完成情况进行认定和重认定。受托责任意识的强弱与会计和审计工作的优劣有着紧密的联系，受托责任意识强则会计、审计工作一定进行得好；受托责任意识差则会计、审计工作一定进行得不好。因此，杨时展教授强调一定要让会计和审计人员树立起高度的受托责任意识，从而提高会计和审计工作的质量。
　　
　　（二）会计控制系统论思想
　　1966年，美国会计学会提出了会计是一个信息系统的观点。该观点对我国20世纪80年代以后的会计学的发展产生了较大的影响，我国当时有许多会计学者支持这种观点。杨时展教授则从探讨现代会计的控制作用开始，对控制系统和信息系统的差异展开分析，最终形成了具有自身特色的会计控制系统论思想。
　　1.控制思想的引入阶段（1980～1982）
　　20世纪50年代，一门以预算、成本核算、控制、决策为主的管理会计学形成并发展起来。杨时展教授在对管理会计学的创立和发展的历史主线研究后认为，愈来愈激烈的竞争客观上要求会计对企业的全部经济活动进行全面的、自始至终的有力控制，从而使现代会计正在向着重内部控制、着重计划未来的方向发展。他认为控制对于会计来说就是“让经济活动严格按照计划目标进行并和计划协调”[⑤]。他把这种控制的思想加入到现代会计学的研究范围中，并对现代会计学的研究内容进行了诠释：“现代会计学研究怎样对一个企业的经济活动科学地组织记录、计算、分析并最后加以控制的规律和方法”[⑥]。
　　2.会计控制论思想的初步形成阶段（1983～1990）
　　在这一时期，杨时展教授多次发表文章，对会计如何控制经济效益、控制固定资产投资和控制产品质量等问题进行研究，分析说明了会计的控制作用贯穿于企业的整个经营活动中。他明确提出了控制论的概念，即为了提高经济效益而对一个企业的经济活动进行控制，使其向着预定目标发展的活动。他将控制论与会计学结合，提出“现代会计科学是一种研究怎样科学地、有效地组织经济数据，使它成为用来控制经济活动的经济信息的科学”[⑦]。他同时指出“由单纯地反映信息，演变为主观能动地利用信息”，是现代会计的特色之一。
　　3.会计控制论思想的成熟阶段（1991～1992）
　　杨时展教授首先针对一些学者提出的控制系统本身也是信息系统的观点，提出了自己的认识。他认为控制系统和信息系统存在着差异：“第一，信息系统要解决的是：主体对客体的不定性的认识问题，帮助主体真实地认识客体的问题，而控制系统要解决的是：主体对客体的确定性的掌握问题、实现问题。第二，信息系统要解决的仅是失真问题，控制系统要解决的，除失真的问题外，还要解决使这个客观真实符合客观主体意愿的问题”[⑧]。通过对上述差异的分析，他明确指出会计本身不属于信息系统，而是“一种以货币量度、按规定方法和目标，来计量和调控一个实体的经济工作的经过和结果的控制系统”[⑨]。
　　
　　然后，杨时展教授对会计的根本目的问题提出了自己的观点：“受托责任的认定，是会计原本的，从来的目的，决策，仅仅是会计发展到一定阶段以后的产物；受托责任和会计，一开始就有必然的联系，而利用会计信息来决策，则是会计发展到一定阶段，效率和效果成为受托责任的主要内容以后，才和会计联系起来的”[⑩]。他把这种观点和控制论相结合，指出会计是一个控制信息以便更好地完成受托责任，并对受托责任完成情况加以认定的控制系统。
　　最后，杨时展教授将认定受托责任的完成情况作为会计的目的，把控制系统作为会计的本质，结合货币计量、标准化、会计的决策作用等要素，提出了自己的会计控制系统论观点，即“现代会计是一个以认定受托责任为目的，以决策为手段对一个实体的经济事项按货币计量及公认原则与标准，进行分类、记录、汇总、传达的控制系统”[11]。
　　
　　（三）提高经济效益的思想
　　十一届三中全会做出了把全党工作的重点和全国人民的注意力转移到社会主义现代化建设上来的战略决策，从而使考核企业的标准由过去以产量、产值为主，转变为以经济效益为主。经济效益的高低成为考核企业经营好坏的重要标准。杨时展教授针对我国一些企业不能很好地适应经济体制转变、经济效益不高的问题，进行了长期的研究，形成了其提高经济效益的思想。
　　改革开放头几年，企业在提高经济效益上存在着诸多问题：（1）企业没有意识到销售对于提高经济效益的重要作用，仍然是重生产轻销售，从而造成一些行业的商品流通不畅；（2）企业仍然采用外延的增长方式，将提高经济效益与提高产值等同，从而造成大量固定资产利用率低下；（3）企业不重视信息的作用，经营存在着严重的盲目性；（4）企业人员的权、责、利划分不清，严重影响企业效益的提高；（6）教育中存在着重理轻文的现象，造成我国管理人才资源匮乏。
　　杨时展教授认为上述问题的产生主要是在对如何提高经济效益的认识上和策略上出现了偏差。因此，他结合我国当时经济环境和各行业的特点，于1984年提出了提高经济效益的10大转变：（1）改变经济工作的重点由重产到重销；（2）改变工业经营中的资海战术作风为集约经营作风；（3）改商业经营的“合”为“分”，使货畅其流；（4）改工业经营的“分”为“合”，使生产规模增大，资产利用率提高，成本降低；（5）改把销售的重点从城市转向村镇，打开广大的农村市场；（6）改变产品的加工深度和精度，发挥我国劳动力十分充实这个根本优势，增产劳动密集型产品；（7）改变能源政策，增加每单位能源的产值；（8）改微观经济中严重的盲目性经营为信息性经营；（9）改变权、责、利不清的经营作风，制定并断然实施《经济责任法》；（10）改变重理轻文的教育思想，大力开发财经管理人才，把经济管理工作做上去。
　　1985年杨时展教授将投资报酬率的相关理论引入到提高经济效益的研究中，并对如何提高城市企业的经济效益进行了深入的分析。他首先将会计中的投资报酬率与企业的经济效益结合起来，认为“投资报酬率代表一个企业直接的、综合的经济效益”，指出“抓企业的经济效益，首先就是要抓这个资金利润率或投资报酬率”[12]；然后，他在对投资报酬率公式进行深入研究的基础上指出，提高投资报酬率就是要提高资金周转率和销售报酬率，并进一步指出销售对提高资金周转率和销售报酬率起着关键作用；最后，他结合管理会计中成本性态方面的相关理论，提出“增加产销量，尽量提高固定设备的使用率，就成为减低成本，提高经济效益的基本诀窍，并且是一个值得大家注意的‘黄金诀窍’”[13]。
　　1991年杨时展教授在强调销售对提高经济效益的重要性同时，将受托责任学说、目标控制思想加入到提高经济效益的研究中。他认为企业管理者的受托责任意识与企业的经济效益有着密切的联系，管理者的受托责任意识强，企业的经济效益就好，反之企业的经济效益则差。要提高经济效益，企业的受托责任人要进行以下工作：（1）通过计划、预算等，将受托责任分解为各个具体的目标，进行有效的目标管理；（2）对企业的生产经营过程加以控制，保证各项目标的实现；（3）将目标的完成情况，根据公认会计标准，编成会计报告；（4）将会计报告送交审计机关或指定审计机构，进行公正客观的重认定；（5）在重认定的基础上，委托人根据受托目标的完成情况，解除受托人的责任，继续任用；或撤回对他的委托，更换他人。
　　杨时展教授还从提高投资报酬率的角度出发，对当时企业投资失控问题进行了研究。他认为增加投资不一定能够提高经济效益，指出要在充分发挥企业资产效能的基础上，考虑国家政策、利润增长率是否高于投资增长率等因素后审慎地进行投资；他强调企业管理者要树立起节约投资，发挥资产潜能的意识。为此，他提出了“增销节资”的观点，即增加销售，节约投资。
　　1996年杨时展教授以国家实现经济体制从计划经济向市场经济转变，增长方式由粗放增长向集约增长转变的决定为契机，针对我国当时部分企业无法适应“转变”而导致效益低下，亏损严重的情况，对企业如何实现“转变”，提高效益提出了自己的观点。他首先指出，企业能否获得利润是企业实现向市场经济转变的关键，并把以前的研究成果归结为以下五个规律：（1）利润只能通过销售来实现的规律；（2）利润的增减和销售量的增减不同步的规律；（3）产品的单位成本与产销量的增减方向相反的规律；（4）利润与固定资产的使用强度趋向一致的规律；（5）利润的增加率，应力求高于投资的增长率的规律。其次，他认为企业从粗放增长到集约增长的转变，实质上就是一个从不追求投资报酬率到追求投资报酬率的转变。他指出提高投资报酬率，要从提高利润和节约投资两方面抓起，强调对投资要审慎进行，主张在挖掘原有设备潜能的基础上，考虑提高投资报酬率、配套资金等因素后选择成本最低的投资方案。这就形成了杨时展教授的以提高投资报酬率为核心，以增加销量、提高利润、节约投资为主要手段的提高经济效益的思想。
　　
　　（四）中国会计现代化的建设与发展研究
　　1.中国会计现代化问题的提出（1980～1985）
　　杨时展教授在对西方国家的会计科学研究后发现，预测、计划、控制已成为会计科学和会计工作的核心，会计人员的主要任务已经转变为对企业经营的控制。而我国当时由于小生产意识的残存，对会计科学、会计工作和会计人员的作用普遍认识不足，从而严重影响了管理科学的发展，并造成了会计师资源、管理人才资源匮乏的局面。因此，杨时展教授提出：“为了提高我们企业的管理水平，实现我们的四个现代化，我们应该把怎样发展我们的会计科学，怎样使我们的经理人员也能熟练地运用现代会计科学管理好企业的问题，认真提到日程上来”[14]。
　　2.中国会计现代化起点的研究（1986～1987）
　　杨时展教授在对西方的财务会计学研究后认为，财务会计的研究范围应包括四个部分，即簿记、估价、企业的成长消亡过程和各种经营方法。而我国当时的会计学基本上只是研究如何编制会计报表，仅相当于财务会计学的簿记部分。估价问题研究的缺失，使当时我国许多企业的会计信息严重失真。因此，杨时展教授明确提出，会计学面临着一个十分迫切、十分严重的现代化问题，并指出会计学的现代化，首先要从估价问题研究开始，使我国的财务会计成为一门真正的会计学。
　　3.中国会计现代化根本目的及其发展阶段的研究（1988～1997）
　　党的十三大召开后，我国会计界面临着两个迫切的问题，即怎样使会计学在现代化建设中起到应有的决定作用；怎样使会计理论和实践摆脱“左”的干扰，积极吸收一切在社会主义条件下有利于生产力发展的世界文明成果，加速现代化的进程。
　　
　　杨时展教授对上述两个问题研究后认为，会计学本身不存在阶级性问题，我国会计现代化的目的就是要使我国的会计理论和会计实践更好地为发展社会主义生产力服务，使其在我国现代化建设的进程中起到应有的决定作用和适应我国改革开放之需。他指出会计作为一种信息载体，虽然各国各有其特色，但从总体上看，最终会在相互交流中表现出其一致性和同态性。因此，杨时展教授认为，我国的会计理论和会计制度的建立应该以发展社会主义生产力为中心，以我国具体实际为前提，向国际靠拢。
　　基于当时我国会计的基本情况，杨时展教授将我国会计现代化的进程分为三个阶段：第一，账证相符阶段。在这一阶段要做到：账和批准了的单据完全相符。第二，账实相符阶段。在这一阶段要做到：经过会计确认，会计实体的责任人对会计报表上反映的情况负全部责任，会计报表上的每个数字都真实可信。第三，账计相符阶段。这一阶段要求：会计人员通过会计信息和多方面的信息，科学地、实事求是地树立起和宏观目标相配合的微观目标，然后，又通过信息，保证目标的实现，使年终的实际发生数和年初的计划数相一致，即账面发生数和计划发生数相符。
　　为保证上述三个阶段的实现，杨时展教授提出了会计工作的六项注意：（1）按照配合原则，全面贯彻应计基础；（2）按照重置成本理论，保证扩大再生产的进行；（3）将预测工作引入会计，以保证财务及业务计划的合理性，可行性和可实现性；（4）加强会计的控制作用，保证财务和业务计划的贯彻；（5）充分发挥会计信息在长、短期决策中的作用，使我国的经济管理工作建立在正确的会计信息基础之上；（6）将会计上的目标一致原则，不但应用于每个会计实体的内部，并应用于我国宏观经济的控制上，使每一个会计实体的微观效益，严格符合我国宏观经济的控制，使每一会计实体的微观效益，严格服从我国社会主义经济的宏观效益。
　　
　　（五）国家审计体制的建立与完善研究
　　1982年杨时展教授提出，近代审计是民主的产物。审计制度的发展，必然会推动民主的发展。无论国体或政体如何，国家审计，从其本质方面来讲，都是巩固阶级专政的有力手段。
　　对于现代民主国家来说，人民将公共资金，委托给国家及其各种公职人员来管理，从而形成了一种委托关系。授任人是人民，责任人是各级政府及其公职人员。授任人以宪法、法律、规章、制度、预算等形式，将自己的意志进行明文规定，使其代表统治阶级的意志。责任人要以最大的诚意来遵行授任人的意志，管理好授任人的资产，否则责任人不但要负不尽责、不爱国等道义上的责任，还往往要负撤职、赔偿、判刑等行政乃至法律上的责任。因此，杨时展教授认为没有受托责任，就无所谓审计。他把现代民主国家的各级政府及其公职人员的受托责任归纳为：“①负责以最大善意遵照法律的规定，执行国家的任务，并遵照法律手续，进行因执行任务而发生的财政和财务资源上的一切收支，登记账目，按期据实报告，绝对不允许一切以权谋私的行为。②负责以最经济、最有效的办法使用管理上项资源。③负责使前项资源的使用最大限度地达到预定目的”[15]。
　　杨时展教授指出，责任人为了让人民解除自己的责任并继续得到人民的信任，是希望人民对他们进行全面审定的。人民从对责任人负责出发，也从考核这个责任人决定是否能继续给予信任出发，也应该对他们进行全面的认定。在这个问题上，古今中外的经验都是：“由国家专门设置一个独立于责任人并且在一定程度上甚至独立于授任人的机关，来负责验证，经过验证，认为责任人在各方面都符合授任人的意志，就解除其责任；认为在哪一方面或哪一问题上没有符合授任人的意志，就按照其违反意志的情况，确定其应负的责任，在现代国家，这一机关还要对责任人提出意见，帮助责任人以后能更好地完成责任”[16]。这一独立机关，就是国家审计机关；这一验证过程，就是国家审计的基本过程；验证国家及其工作人员的财务及财政行为是否以最大的善意来体现人民的意志，就是国家审计的基本任务。
　　对于国家审计的概念，杨时展教授于1983年，给出了一个较为全面的定义：“一个国家专门设置的权威性机构，经人民授权，代表人民利益，独立于一级政府之外，客观、公正、不受任何干涉地对一级政府及所属机关、企事业单位的财务及经济行为，进行审核和稽核，取得确切证据，来判断这些行为在是否合规合法上，是否在经济有效上，是否达到了人民预定的目标上，都符合人民的意志，从而解除或确定一级政府或一个单位的责任，并进一步提出改进意见或建议，使其今后更符合人民意志的工作”[17]。
　　1992年[18]，杨时展教授在对国外的国家审计进行研究后发现，各国的通例是将审计机关设立在民意机关之下，由民意机关代表人民来审计。杨时展教授认为这种国家审计模式最合理，最能增加政府工作的透明度和政府的威信。他把这种观点融入到我国当时的审计管理体制改革中，认为应该把国家审计机关从政府的权利下独立出来，排除官僚主义的干扰，使审计的重认定更加可信，从而让国家审计朝着取信于民、听审于民的方向发展。
　　
　　（六）差异分析替代无序和不连锁的原理研究
　　20世纪50年代，中国会计学术向苏联一边倒，在差异分析中，苏联学者均主张替代有序论，杨时展教授根据党的“双百方针”精神，于1954年、1957年先后著文，提出替代无序和不连锁的观点，引起我国会计学术界的极大震动。20世纪60年代后，他这两篇论文的观点和论证方法，被美国知名学者C. T. Horngren，M. Chatfield的《成本会计学》，R. M. Garrion， L. R. Amey等的《管理会计学》，H. Bierman等的《管理成本会计学》乃至J. Bullach的《会计师手册》等所吸收，成为定论[19]。
　　1954年，杨时展教授以两因素差异分析为切入点，假定计划指标N0=a0b0，实际指标N1=a1b1，以N2=a1b0或N2=a0b1 为诱导数，对不同的诱导指标下，即不同替代顺序下的差异分析进行了研究。他指出在N2=a1b0为诱导指标的情况下，差异分析的结果是N2-N0=b0(a1-a0)，N1-N2=a1(b1-b0)；在以N2=a0b1为诱导指标的情况下，差异分析的结果是N2-N0=a0(b1-b0)，N1-N2=b1(a1-a0)，而b0(a1-a0)≠b1(a1-