２００８年会计师《会计实务》主观题型理论分析与应对

　　摘要　本文主要针对会计师考试中《会计实务》科目的主观题型作出分析，以供考生学习参考。
　　关键词　主观题；计算分析题；综合题
　　
　　会计师《会计实务》的考试是应用新会计准则考试的第二年，考试题型分为客观题和主观题两部分。其中客观题包括单选题、多选题和判断题；主观题包括计算分析题和综合题。计算分析题一般涉及2－3个小题，分值为20分左右；综合题一般是2个小题，分值为30分左右，主观题占整个卷面的50％左右。众所周知，《会计实务》的考试综合性较强，难度较大，客观题涉及的面比较多，考点分散。特别是判断题，回答错误还要到扣分数，考生在客观题中要取得高分比较难，而主观题虽然涉及的考点少，但是要求考生要具备一定的综合分析问题、解决问题的能力。要想在考试中获胜，除了认真研读教材。还需要有一定的学习技巧。本文将从三个方面对上述主观题进行分析。
　　
　　一、计算分析题的题型以及解题技巧分析
　　
　　计算分析题是针对某一个或某几个考点测试考生的计算分析以及处理会计分录的能力。由于2008年会计师《会计实务》的考试可以参照的考题只有2007年《会计实务》一年的资料，考生在复习时应参照以下思路进行分析总结。
　　《会计实务》计算分析题的题型大致分为两类：其一，是针对某一章的内容进行测试。例如，2007年计算分析题的第一题是“应付债券”的核算内容，第二题是“所得税”的核算方法的测试。其二。由于2007年是新颁布会计准则实施的第一年，试题主要集中测试对新方法的理解和应用，计算题没有出现跨章节的情形，无形之中也降低了考试的难度。2008年在复习计算分析题的时候，就需要注意跨章节内容的关联。在复习计算分析题时，也要注意不要把计算分析题搞得太复杂，一般掌握到两章内容的关联即可。2008年计算分析题可能的题型为：
　　固定资产与投资性房地产考点的结合；固定资产结合借款费用；长期股权投资、非货币性资产交换与债务重组等。下面笔者以固定资产与投资性房地产考点的结合分析具体的解题思路。考生可以按照相同的模式总结有关的章节内容。
　　固定资产与投资性房地产考点的结合。
　　考生在复习固定资产章节的时候，一定要掌握固定资产的初始计量，特别是固定资产的后续计量(包括固定资产的折旧、更新改造、修理等业务)；在复习投资性房地产章节的时候，应注意掌握投资性房地产初始成本的计量，后续计量的两种模式(特别是公允价值的应用)：在分别掌握了固定资产和投资性房地产内容的基础上，一定把两部分的内容结合起来。
　　主要的结合点是：
　　1.资产的类型：一定是固定资产中的不动产，也就是特指建筑物，其他固定资产与投资性房地产没有关系。
　　2.计量属性的衔接：固定资产一般使用历史成本法核算，而投资性房地产在使用历史成本法的同时。满足一定条件时，可以采用公允价值进行计量。
　　3.转换途径：企业可以将自用的建筑物出租，实现固定资产转为投资性房地产的过程，也可以将出租期限已满的建筑物收回自7d664b6cf8c37a34fdc7e4d3a23140974c688edf8faab1a13688ed95ede770fa用，实现投资性房地产转为固定资产的过程。
　　4.计量属性的转换：固定资产与投资性房地产之间的转换，可以沿用历史成本法，也可以在转换时，对投资性房地产使用公允价值模式进行计量。
　　5.不同计量属性的应用产生差额的处理方法：(1)由固定资产(历史成本法)转为投资性房地产(公允价值计量)产生的差额需要分别确认为“公允价值变动损益”(投资性房地产的公允价值小于固定资产的账面价值)和“资本公积——其他资本公积”(投资性房地产的公允价值大于固定资产的账面价值)。(2)由投资性房地产(公允价值计量)转为固定资产(历史成本法)产生的差额都需要确认为“公允价值变动损益”。
　　例1甲公司2007年8月1日购买一幢厂房，当即投入办公使用。原价为3000万元，预计净残值为50万元，使用年限为10年。采用双倍余额递减法计提厂房折旧，2007年12月31日，该厂房的可收回金额为2000万元。2008年1月1日将该厂房作为投资性房地产对外出租。转换当日该厂房的公允价值为1400万元。投资性房地产采用公允价值模式进行计量。
　　要求：
　　(1)计算该厂房2007年应计提的折旧额，并编制会计分录；
　　(2)计算该厂房2007年末的资产减值准备金额，并编制会计分录；
　　(3)计算转换日产生的损益；
　　(4)编制转换日相关的会计分录。
　　答案：
　　(1)应计提的固定资产折旧=3000×2／10×4／12=200(万元)
　　借：管理费用　200
　　贷：累计折旧　200
　　(2)固定资产减值准备=(3000-200)-2000=800(万元)
　　借：资产减值损失　800
　　贷：固定资产减值准备　800
　　(3)转换日厂房的账面价值=3000-200-800=2000(万元)
　　投资性房地产的公允价值1400万元，小于账面价值2000万元的差额600万元计入公允价值变动损益。
　　(4)其会计分录为：
　　借：投资性房地产——成本　1400
　　累计折旧　200
　　固定资产减值准备　800
　　公允价值变动损益　600
　　贷：固定资产　3000
　　
　　考点分析
　　(1)固定资产加速折旧的计算，特别是固定资产折旧的年限不足一年时的计算方法，开始计提折旧的时间是固定资产投入使用的次月；
　　(2)固定资产减值的计算方法以及账务处理使用的科目；
　　(3)固定资产转为投资性房地产时，由于入账价值的不同，产生差异的处理方法。
　　
　　二、综合题的题型以及解题技巧分析
　　
　　历年《会计实务》的综合题都比较难，主要体现在出题的章节是考生难于掌握的部分，由于掌握不好，就无法达到灵活应用的程度，得分率较低。在应对综合题时，考生需要注意，先分析题目中所考的章节，再把资料穿在一起。各个击破。
　　2007年的综合题没有过多地体现跨章节的内容，只是测试了有关资产组减值的内容和有关合并会计报表的抵销分录的编制内容。2008年考生在复习时除了逐章节掌握有关内容以外，还需要重点掌握跨章节的综合性题目。下面笔者以资产负债表日后事项与所得税的结合为例分析解题的技巧。
　　例2甲公司系上市公司，属于增值税一般纳税企业，适用的增值税率为17％，适用的所得税税率为33％，所得税采用资产负债表债务法核算。甲公司20×7年度所得税汇算清缴于20×8年2月28日完成，在此之前发生的20×7年度纳税调整事项，均可进行纳税调整。甲公司20×7年度财务报告于20×8年3月31日经董事会批准对外报出。
　　20×8年1月1日至3月31日，甲公司发生如下交易或事项：
　　(1)1月14日，甲公司收到乙公司退回的20×7年10月4 8从其购入的一批商品以及税务机关开具的进货退出证明单。当日。甲公司向乙公司开具红字增值税专用发票。该批商品的销售价格(不含增值税)为200万元，增值税为34万元，销售成本为185万元。假定甲公司销售该批商品时，销售价格是公允的，也符合收入确认条件。至20×8年1月14日，该批商品的应收账款尚未收回。
　　(2)2月25日，甲公司办公楼因电线短路引发火灾，造成办公楼严重损坏，直接经济损失230万元。
　　(3)2月26日，甲公司获知丙公司被法院依法宣告破产，预计应收丙公司账款250万元(含增值税)收回的可能性极小，应按全额计提坏账准备。甲公司在20×7年12月31日已被告知丙公司资金周转困难无法按期偿还债务，因而按应收丙公司账款余额的50％计提了坏账准备。
　　(4)3月5日，甲公司发现20×7年度漏记某项生产设备折旧费用200万元，金额较大。至20×4年12月31日，该生产设备生产的已完工产品尚未对外销售。(假定不考虑所得税影响)
　　(5)3月15日，甲公司决定以2400万元收购丁上市公司股权。该项股权收购完成后，甲公司将拥有丁上市公司有表决权股份的10％。
　　(6)3月28日，甲公司董事会提议的利润分配方案为：提取法定盈余公积620万元，分配现金股利210万元。甲公司根据董事会提议的利润分配方案，将提取的法定盈余公积作为盈余公积，将拟分配的现金股利作为应付股利，并进行账务处理，同时调整20×7年12月31日资产负债表相关项目。
　　要求：
　　(1)指出甲公司发生的上述事项哪些属于调整事项；
　　(2)对于甲公司的调整事项，编制有关调整会计分录。
　　答案　
　　(1)调整事项有：(1)、(3)、(4)、(6)。
　　(2)对于甲公司的调整事项，有关调整会计分录为：
　　事项(1)：
　　借：以前年度损益调整　200
　　应交税费——应交增值税(销项税额)　34
　　贷：应收账款　234
　　借：库存商品　185
　　贷：以前年度损益调整　185
　　借：坏账准备　1.17(234×0.5％)
　　贷：以前年度损益调整　1.17
　　借：应交税费——应交所得税4.56[(200-185-1.17)×33％]
　　贷：以前年度损益调整　4.56
　　借：利润分配——未分配利润　9.27
　　贷：以前年度损益调整　9.27[200-185-1.17-4.56]
　　借：盈余公积　0.93
　　贷：利润分配一未分配利润　0.93(9.27×10％)
　　事项(3)：
　　借：以前年度损益调整　125
　　贷：坏账准备　125(250×50％)
　　借：递延所得税资产　41.25
　　贷：以前年度损益调整　41.25(125×33％)
　　借：利润分配——未分配利润　83.75
　　贷：以前年度损益调整　83.75
　　借：盈余公积　8.38
　　贷：利润分配——未分配利润　8.38
　　事项(4)：
　　借：库存商品　200
　　贷：累计折旧　200
　　事项(6)：
　　借：应付股利　210
　　贷：利润分配——未分配利润　210
　　
　　解题分析
　　本题主要是把资产负债表日后事项和所得税的内容结合起来进行测试，解题关键是如何判断资产负债表日后事项，哪些是调整事项，该调整事项应用哪些科目进行调整。由于会计信息的调整，对企业缴纳的所得税是否存在影响，这些都是考生需要回答的问题。
　　本题的解题路径是：
　　1.先判断经济业务的发生时间，判断资产负债表日后期间出现的业务是对资产负债表日的财务数据的进一步说明，还是新发生的经济业务。这是判断资产负债表日后事项的调整事项的根本原则。
　　2.确定该事项是否影响当期缴纳的企业所得税。判断原则是看该事项是发生在企业所得税清缴之前还是之后以及税法对该事项的处理原则。
　　3.确定使用“以前年度损益调整”的科目进行会计处理，做出正确的会计分录即可。
　　
　　三、主观题命题的趋势分析
　　
　　主观题主要目的是考察考生两个方面的能力：一是分析问题的能力；二是综合知识的运用能力。因此主观题的命题有一定的规律可循，正确把握这些规律对于主观题的解答具有一定的帮助。
　　
　　(一)主观题命题内容的范围分析
　　会计师考试科目《会计实务》共有20章内容，按《考试大纲》的要求看，计算分析题的考试范围一般集中于：第三章“固定资产”、第五章“投资性房地产”、第六章“金融资产”、第七章“长期股权投资”、第十八章“外币折算”(去年出过的计算题，今年一般不会再出计算题了，但是在客观题中可能会出现)等等。综合题的考试范围一般集中于：第八章“非货币资产交换”、第十一章“债务重组”、第十三章“收入”、第十六章“会计政策变更、会计估计变更和差错更正”、第十七章“资产负债表日后事项”第十九章“财务报告”中的“合并报表”。但是因为每章的内容、所占的分值等因素的影响及历年考试的规律变化，可以将主观题的命题范围予以缩小，本文分析仅供参考。
　　1.从命题章节上分析：
　　考生在复习时一定遵循先逐章节进行复习，再考虑各个章节之间的衔接。主要的衔接包括：
　　(1)第三章“固定资产”、第五章“投资性房地产”和第十四章“借款费用”的章节内容的结合。这三章内容都可以单独出题，也可以两章组合出题，主要的出题方式是先借款建造固定资产，然后，投入使用计提折旧，再进行出租，转为投资性房地产。
　　(2)第七章“长期股权投资”和第八章“财务报告”中的合并报表的结合。这两章内容的结合主要测试考生对企业合并使用的成本法进行日常核算，在编制合并报表时需要把原来的成本法转换为权益法，同时还测试考生对集团公司内部交易抵销业务的处理方法。
　　(3)第八章“非货币资产交换”和第十一章“债务重组”的结合。这也是比较经典的考题。这两章的特点是业务处理的原理比较相似，容易搞混。
　　(4)第十三章“收入”和第十九章“财务报告”的结合。这两章的结合是历年《会计实务》考试的经典题型。这两章的特点是难点不多，但是需要考生仔细、认真对待，否则在具体的处理方法上会出现模棱两可的情况，考生会感觉题目不难，但是做题过程中总是拿不准，难题不会做，容易的题做不完整，这就是考生经常犯的毛病。
　　(5)第十六章“会计政策变更、会计估计变更和前期差错”、第十七章“资产负债表日后事项”、第十五章“所得税”和第十二章“或有事项”的结合。这些章节的特点是可以单独出计算分析题，也可以将几章内容合并出综合题。从各个章节的内容上看，每一章节的内容都难于掌握，需要考生进行归纳总结和横向对比，才能进行综合应用。
　　2.从命题考点上分析：
　　第七章“长期股权投资”涉及的考点：注意不同投资比率条件下初始成本的计量(特别是同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的初始成本计量)和长期股权投资的后续计量(成本法和权益法的应用)。
　　第十三章“收入”涉及的考点：注意特殊销售方式下有关收入的确认、计量方法，特别注意附有销售退回条款的商品销售方式的处理、委托代销方式的处理、销售退回的处理等等。
　　第十四章“借款费用”涉及的考点：注意专门借款的利息处理方法(借款利息的计算、剩余借款产生的利息收入的计算)和一般借款的处理方法(累计资产支出的计算、资本化率的计算)。
　　第十六章“会计政策变更、会计估计变更和前期差错”涉及的考点：会计政策变更的判断、会计政策变更的追溯调整法的应用、涉及所得税的处理；前期差错的类型以及在资产负债表目后期间发生差错的处理方法。
　　第十七章“资产负债表日后事项”涉及的考点：日后事项处理的四种主要类型，注意使用的科目(以前年度损益调整)、注意日后期间发生的事项是否完成企业所得税的清缴。
　　第十九章“财务报告”中的合并报表可能涉及以下考点：母公司对长期股权投资账面金额的调整；资产负债表中母公司与子公司之间有关资产和负债的抵销、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销、当年经营活动的抵销(商品购销行为的抵销、固定资产出售的抵销等等)；另外还需要注意，在连续编制合并报表时有关期初会计利润的调整。
　　
　　(二)解答主观题的要求以及技巧
　　1.解答主观题的基本要求：
　　(1)必须用钢笔在答题纸上规定位置答题，用铅笔答题或在草稿纸上答题的，一律按无效处理。
　　(2)按命题要求答题。考生一定注意答题的顺序，近几年主观题的要求一般都非常明确，而且每一题中的前面答案一般是后面问题的条件，因此考生在答题时一定按照顺序作答。
　　(3)答题时遵循一定的规律。由于《会计实务》考试的难度较大，更需要考生安排好时间，一般是先做单项选择题、多项选择题、判断题，再做计算分析题和综合题；先把自己熟悉的题目做好，再思考较难的题目。
　　2.解答主观题的专业技巧：
　　(1)找出题干中的条件：在主观题中一般题干较大，文字内容较多，这就需要考生在有限的时间内把与解题有关的信息读出来，把相关数据摘抄出来，为后面的解答作好准备。
　　(2)整理题目的考点：主观题一般都要涉及较多的考点，考生在做答之前一定要先整理自己的思路，回忆需要的考点，不要盲目做答，防止中途发现错误，扰乱自己的思路。
　　(3)答题时要做到稳、准、狠。
　　考生在答题时需要注意思路要稳、文字和相关的计算过程以及计算结果要准、答题过程中不要制造人为的干扰因素，一定要相信自己的判断，尽量做到答题的尽善尽美。
　　随着考试时间的临近，考生更需要安排好时间，要把主要精力放在研读教材、掌握考点上，不要盲目压题。祝愿大家考出好成