中国－东盟自由贸易区的会计发展及展望

　　摘要　推动中国－东盟自由贸易区内的会计合作与发展是必然的，东盟早期开展了区域会计协调活动，积累了很多失败与成功的经验。分析这些经验及原因，中国－东盟自由贸易区必然要走向以国际会计趋同为基础开展区域会计合作与发展的道路。
　　关键词　经济一体化；国际会计趋同；区域会计协调；区域会计发展
　　
　　2002年11月4日，中国国务院总理朱镕基和东盟10国领导人签署了《中国与东盟全面经济合作框架协议》，宣布2010年建成中国－东盟自由贸易区，启动了中国一东盟自由贸易区的进程。会计对一体化经济来说是非常重要的基础。推动区域会计的合作与发展势在必行。
　　
　　一、东盟开展区域会计协调活动对中国－东盟自由贸易区未来会计发展的经验借鉴
　　
　　(一)东盟进行的区域会计协调活动与经验
　　东盟由于意识到会计协调的重要性。在1977年3月由5个东盟的主要国家(印度尼西亚、马来西亚、菲律宾、新加坡和泰国)的会计团体发起成立了东盟会计师联盟(AFA)。AFA从成立伊始，就以建立东盟会计准则为己任，以此作为会计协调的最终目标。1978年，AFA的会计原则与准则委员会(CAPS)发布了东盟会计准则(AAS)N0.1“会计原则基础”的征求意见稿。AAS1提供了各国会计准则与会计实务的比较基准，它并不试图跨越国内的会计准则与监管，但迄今为止，没有一个成员国的会计职业团体对此发表接受声明。这也就意味着AAS1没有在区域会计协调中起到实质性的作用。此后，AFA没有再发布任何东盟会计准则。相反，AFA转而鼓励成员国以IASB发布的准则为基础开展会计协调却取得了成功。现在已有大部分成员国采用了IASB发布的准则作为制定本国会计准则的基础。
　　
　　(二)东盟开展区域会计协调的经验分析
　　东盟的区域会计协调有很明显的经验：建立区域会计准则的失败与推动以国际会计准则为基础的会计协调活动的成功。对东盟区域内会计协调进行经验分析，可以得出一些成功与失败的原因：
　　1.经济一体化的低水平使得区域内缺乏建立区域会计准则的强利益驱动。
　　自东盟自由贸易区形成以来，区内各成员国之间的对外贸易流量的增长速度明显加快。此外，东盟自由贸易区的建立部分地优化了区内贸易的商品结构并进而有助于实现贸易重整。如伴随着进口关税的下降，在东盟区内贸易中，制成品、特别是资本机械设备所占比重上升明显。
　　但是，由于成员国各自在东盟区内的贸易地位不同，对贸易利益的分享也并不均等，一些成员国的获利要多于另一些成员国，某些成员国的某些部门甚至还遭受了一定程度的损失。再加上东盟各成员国之间的经济发展水平层次差异过于悬殊，新加坡属于新兴的工业化国家，泰国、马来西亚、印度尼西亚、菲律宾属于亚洲地区的准新兴工业化国家，越南属于新经济增长区，缅甸、老挝、柬埔寨则属于欠发达的发展中国家。利益的得失与经济水平差异使各成员国对经济一体化的态度各有不同。此外，东盟的主要成员国国民经济产业构成过于雷同，贸易商品之间互补性严重不足，而低端的竞争性却严重有余。这种竞争强于互补的态势在东盟成立初期更为明显。很显然，这些都是导致东盟成立多年而经济一体化进程缓慢的主要原因。
　　
　　经济一体化进程缓慢使建立区域会计准则缺乏强有力的利益驱动。
　　2.弱制度环境下缺乏支持区域会计协调的制度结构。
　　亚洲法的软法性质尤为突出，也就是法的调整与其他手段的调整相互融合，重视调解的功能。一般认为，东盟的一个重要特点就是“弱制度”或“软制度”。从制度建设上来看。东盟地区经济合作更多体现的是愿望和意图，在强制执行、惩罚监督和争端解决方面的制度建设则要弱得多。所有东盟地区经济合作协议上往往使用的是“应该”的表述，缺乏足够的约束力。在东盟的机构设置方面，与经济合作方面有关的内容主要有：首脑会议、外长会议、经济部长会议。在设立东盟经济部长会议之前，东盟地区经济合作的安排是在外长会议上讨论的。这种现象实际上也说明了东盟地区经济合作的局限性，或者说体现了东盟地区经济合作的制度缺陷。在这样一种弱制度环境下建立区域会计准则缺乏制度基础。
　　此外，作为推动区域会计协调的AFA是各国会计师团体的联盟。经法律授权颁布会计准则的会计师团体具有权威性，如菲律宾、马来西亚，而仅仅作为民间团体制定和推动会计准则的实施，其权威性显然有所降低，如印度尼西亚。以会计师团体组成的会计联盟虽然在推动会计协调上会有重要的作用，但这样的组织必须在整个自由贸易区的制度层次中得到明确的体现和授权。并得到各个国家以法律形式给予的认可，才能实现对区域会计协调的强有力的促进。
　　3.东盟各成员国对区外发达国家的依赖较大，这是AFA以IASB所发布的准则为基础成功开展会计协调的主要动因：
　　东盟区域内市场狭小、资本存量不足、经济基础脆弱，因此。东盟自由贸易区的成立并未使东盟区域内成员国的对外贸易地理方向发生实质性的改变。东盟成员国对外贸易的地理方面主要是区外的东亚、美国、西欧三个地区，而东盟自由贸易区的建立虽然促进了东盟内部成员国之间的进出口额的增长，但区内成员国问的贸易增长并未超过对发达国家的增长。尽管东盟早在1969年已经成立，然而在一个相当长的时期内，各成员国的领导人囿于本国利益，仍一直把加强和拓宽与区域外国家尤其是美、日、欧盟等国家的经济联系置于特别优先的地位来加以考虑。
　　相对的，早在冷战时期，东盟国家就因其特殊的地理位置与丰富的自然资源成为美苏两霸的重要争夺目标之一。进入21世纪之后，东盟则更成为包括中国在内的各大国竞相争夺的贸易伙伴与投资场所。在这种背景下，以IASB所发布的准则为基础开展会计协调，不仅得到国外进入资本的欢迎，而且为国内从中获利的各个私人部门所接受，从而获得了成功。
　　
　　(三)东盟开展区域会计协调经验的借鉴——中国－东盟自由贸易区内应以国际会计趋同为基础开展区域会计合作与发展
　　中国－东盟自由贸易区与东盟自由贸易区所面临的会计发展环境是非常相似的。
　　一方面，虽然中国的加入未改变中国－东盟自由贸易区的经济格局，仍以发展中国家为主，中国的GDP水平在11个国家中处于中等层次。各国的经济发展水平差异仍然很大。从中国的产业结构来看，也未能改变各国的产业结构互补性仍弱于竞争性的局面。
　　另一方面，中国的加入并不可能担当轴心国的角色。有观点认为，东盟自由贸易区在实践中更像一个松散型的合作组织而非一个紧密型的一体化联盟，主要原因在于缺乏一个起核心作用的强大的政治与经济力量的存在。但是，中国的加入却不可能立即改变没有核心力量这一格局。中国威胁论的存在，使对东盟地区制度构建的相关研究认为：“根据自我形象设计，中国或许将按照一个弱小的、具有受害者心态的国家行事；而另一方面，它的邻国或许将其看作是一个具有更大进取性的大国。中国所面对的挑战在于，如何认识这种不同的认知。并使其邻国相信，即使在其成为一个经济大国之后，也不会推行侵略政策。”这一点是东盟国家更深刻地意识到的。
　　此外，中国－东盟自由贸易区的区域制度环境与东盟一样。都处于一种“弱制度”环境之中。中国本身的会计发展也在加强国际会计趋同。
　　从这些基本点来说，中国－东盟自由贸易区内的会计发展走的应该是：以会计国际趋同为基础，进行会计合作与共同发展的道路。
　　
　　二、中国－东盟各国的国际会计趋同现状及以此为基础的区域会计发展展望
　　
　　(一)中国－东盟各国的国际会计趋同现状
　　德勤对世界各国直接采用IFRSs的状况进行了调查，表1是中国－东盟各国国内上市公司是否直接采用使用IFRSs的调查结果。结合德勤的调查结果与各个国家的经济发展规模、会计发展环境、会计准则制定。可以将这11个国家分为四个层次。
　　1.文莱和柬埔寨。文莱由于国家规模的限制没有证券交易。也没有本国的会计准则；而柬埔寨则是东盟的欠发达国家。经济发展较为落后，相应地会计准则的发展也较晚。在世界银行的帮助下。柬埔寨在2003年首次发布了以国际会计准则为基础的10个CAS(柬埔寨会计准则)，可以说其最早的会计准则便已实现了国际会计趋同。2.缅甸和老挝。从会计环境来说，这两个国家在东盟国家中与柬埔寨一样属欠发达国家，在国际会计趋同中允许国内上市公司直接采用IFRSs，也许是为了更加强国内资本市场的开放与在准则制定上节约成本。3印度尼西亚、菲律宾、马来西亚、泰国、越南以及中国。除了越南是新经济增长区以外，这几个国家都是准新兴工业化国家。虽然不准许国内的上市公司直接采用IFRSs，但会计准则都走上了国际会计趋同的道路。其中，最典型的是菲律宾和马来西亚。菲律宾2005年至2007年陆续发布了一系列与IFRSs、lASs相对应的准则。与IFRSs相对应的是PFRs(PhiliPPine FinancialReporting Standards)；与lASs相对应的是PASs(PhilippineAccounting Standards)。除与IFRSs8相对应的PFRs8经营分部预期在2009年完成以外，整个准则体系连同编号与已有IFRSs、IASs完全相同。马来西亚2005年1月1日颁布的准则体系中，分为四个部分：编号为100以下的与IFRSs相对应；编号加100的。与lASs相对应。如101是与IASl相对应；编号加200的，是本地自我发展准则；此外，编号加i的，是伊斯兰报告准则。此外，印度尼西亚至今为止已发布了57个会计准则(不包括2007年发布的6个征求意见稿，即将PSAK59沙里亚银行会计细化为6个准则)、泰国发布了57个准则、越南30个准则。中国颁布了38个具体准则，虽然准则的内容都在不同程度上进行了国际会计趋同。但从整个准则体系来看，强调本国特点的特征较上述国家要比前两个国家更明显一些。4属于新兴的工业化国家的新加坡。虽然新加坡已经完全采用IFRSs作为相应的新加坡会计原则，但是在采用时仍然对若干准则的确认和计量原则进行了修改。
　　虽然四个层次的国家经济发展程度不同，但无论是经济发展最好的国家，还是经济发展欠佳的国家，会计准则都在不同程度上实现了国际会计趋同。
　　
　　(二)以国际会计趋同为基础的中国－东盟自由贸易区区域会计发展展望
　　1.中国－东盟自由贸易区区域内具有良好的国际会计趋同基础，有利于推动区域会计的合作与发展。
　　无论是作为新兴工业国家的新加坡，还是欠发达的国家柬埔寨，会计准则都顺应了国际经济一体化的发展要求而进行了国际会计趋同。而且从趋同的结果来看，无疑趋同的程度是较高的。由于中国－东盟各国大都是发展中国家。发展中国家为了更好地融入世界经济市场当中，其进行会计趋同的意愿要比发达国家更为强烈。以中国为例。在没有进行国际会计趋同前，中国的会计准则成为发达国家不承认中国是市场经济国家的主要理由之一，这也促进了中国会计与国际会计趋同的进程。对于中国一东盟自由贸易区的建设来说，区内各国具有良好的国际会计趋同的基础是未来区域内会计发展的良好开端。
　　2.随着中国－东盟自由贸易区的发展，区域会计发展的基础环境将变得更良好。
　　虽然中国－东盟自由贸易区的建设存在着这样或那样的障碍，但是不可否认的是，中国－东盟地区的商品流动性越来越高。中国与东盟的双边贸易份额占中国进出口总额的比重从1990年的6.1％上升到2002年的8.8％。中国对东盟的贸易依存度由1.99％提高到了4.43％。2002年签订《中国与东盟全面经济合作框架协议》以后。双边贸易进一步得到发展。从资本流动看，在过去相当长一段时间主要是东盟资金流向中国。但中国对东盟的直接投资在最近几年保持了较快的增长。在2006年末中国非金融类对外直接投资存量前20位的国家中，东盟国家就有4位。区域经济合作的发展必将对区域会计的发展提出要求，而区域会计的发展也将对区域经济合作发展起到推动的作用。
　　3.中国－东盟自由贸易区应建立有权威性的区域会计组织，推动区域内会计的合作与发展。
　　随着中国－东盟自由贸易区的制度建设不断完善，区内应建立起相应的会计合作组织。仅仅依靠各国的会计团体之间的交流并不能够有效地推动区域会计的发展。推动区域会计的合作与发展必须要有相应的会计组织。区域会计组织的建立应该不仅仅是各国会计团体的联盟，而应该由各国权威的会计组织或会计机构来组成。权威的会计组织或会计机构应该是在本国的会计准则制定与会计监管上具有决定性作用的组织。这样的组织在推动区域会计合作与发展上将具有权威性。其作出的相关区域会计决策在区域内的推动才不会流于形式，其进行的会计合作与发展活动才能更有效地促进区域经济一体化的发