学习股权投资成本法的新思路

　　摘　要　本文主要探析了股权投资成本法核算的会计处理程序，并归纳、总结了一种计算应享有投资收益的新方法和新思路。
　　关键词　股权投资；成本法；方法思路；计算技巧
　　
　　一、基本含义
　　
　　长期股权投资成本法的基本含义是指按照初始投资成本入账后一般情况下不作账面调整。但下列三种情况例外：1　追加投资；2　收回部分投资；3　收到清算性股利。
　　
　　二、所用科目
　　
　　(一)长期股权投资——×企业
　　(二)应收股利——×企业
　　(三)投资收益
　　(四)长期股权投资减值准备
　　
　　三、适用范围
　　
　　(一)控制情形下的长期股权投资
　　1　何为控制：
　　控制是指有权决定被投资企业的财务和经营政策，并能从被投资企业的生产经营活动中获取到一定的经济利益。
　　2　主要特点：
　　控制的特点表现为“决定和获取”。决定是控制的主要标志，而获取则是控制的根本目的。
　　3　基本形式：
　　(1)从数量上达到控制标准。
　　这一标准是指投资企业直接拥有被投资企业50％以上的表决权资本(即持股比例)。
　　(2)从数量和性质两个方面达到控制标准。
　　这一标准是指虽然投资企业拥有被投资企业50％及以下的表决权资本。但凡是具有以下四种情形之一者，依据实质重于形式的原则，投资企业均能控制被投资企业。
　　拥有被投资企业半数以上的表决权。
　　如，甲、乙、丙三个企业都对M企业投资。其持股比例分别为40％、35％、25％，从持股比例来看，均无法控制M企业。但甲乙企业达成一协议，乙企业在M企业中的权利和义务由甲企业来全权代理，甲企业通过这一协议拥有对M企业75％的表决权，甲企业实质上已经控制了M企业。
　　有权决定被投资企业的财务和经营政策。
　　如A、B、C企业均投资于N企业，持股比例分别为40％、30％、30％，从持投比例来看，均无法形成控制。但A、B、C达成一协议，N企业的董事长和总经理由C企业派人来担任。由于董事长和总经理有权决定N企业的财务和经营政策，所以N企业从实质上已经被C企业所控制。
　　有权任免董事会等权力机构会议上的多数成员。
　　
　　如上述所知。N企业的董事长来源于C企业，在组建N企业董事会成员时，一般情况下会考虑C企业人选，即董事会成员中来源于C企业的人会更多一些，人多势重，必然会形成控制。
　　在董事会等权力机构会议上有半数以上的投票权。
　　因为董事会制定的政策需要经过董事会成员表决通过后方能执行，如果在被投资企业董事会中，某一投资企业成员较多。则说明该投资企业已经控制了被投资企业。
　　4　形成关系：
　　控制情形下的投资企业是母公司，被投资企业是子公司，双方会形成子母公司的关系。
　　
　　(二)投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资
　　
　　四、计算程序
　　
　　第一步：投资时
　　1　计算初始投资成本：
　　(1)企业合并形成的长期股权投资。
　　同一控制下企业合并。
　　非同一控制下企业合并。
　　(2)非企业合并形成的长期股权投资。
　　以支付现金方式取得的长期股权投资。
　　以发行权益性证券方式取得的长期股权投资。
　　接受投资人投入的长期股权投资。
　　以非货币性资产交换取得的长期股权投资。
　　以债务重组方式取得的长期股权投资。
　　不同情形、不同方式下取得的长期股权投资，其初始成本的计算也有所不同。考试时一定要看清考题，以免张冠李戴，相互混淆。
　　2　编制投资时的会计分录(具体问题具体分析)。
　　第二步：投资后(即持有投资期间)
　　1　被投资企业宣告分派现金股利时：
　　(1)投资当年分得的现金股利：
　　处理原则：
　　应将分得或应分得现金股利全部作为清算性股利；中减长期股权投资的初始投资成本。
　　会计分录：
　　借：银行存款(已收到)
　　应收股利(应收而尚未收到)
　　贷：长期股权投资——×企业
　　(2)投资以后年度分得的现金股利：
　　处理原则：
　　将应享有的部分确认为投资收益，将超出部分冲减股权投资的初始投资成本。
　　计算思路与技巧：
　　至本年末止
　　A代表被投资企业累计分派的现金股利；B代表被投资企业累计实现的净利润。
　　计算公式如下：
　　至本年末止应累计确认的投资收益(M)：A、B两数中之小数×持股比例
　　当年应确认投资收益(N)=M一以前年度已经累计确认的投资收益
　　当年应冲减(+)或应恢复(－)的初始投资成本(×)=当年应得现金股利一当年应确认的投资收益
　　当X＞0时，应全额冲减初始成本，贷：长期股权投资×
　　当X＜０时，应全额恢复初始成本，借：长期股权投资×
　　会计分录：
　　全额冲减时：借：银行存款或应收股利
　　贷：投资收益(应享有部分)
　　长期股权投资(超出部分)
　　全额恢复时：借：应收股利或银行存款
　　长期股权投资
　　贷：投资收益
　　(4)实例分析：
　　[例1]甲公司于2005年1月1日对乙公司进行投资，持股比例为15％，对乙公司既不具有重大影响。也无共同控制，采用成本法核算。乙公司实现的净利润于下年度发放现金股利，乙公司2005年至2008年各年实现的净利润及分派现金股利的情况如表1所示，在此期间甲公司的持股比例一直没有发生变化。假设每年的现金股利均已收存银行。要求：(1)计算甲公司每年应确认的投资收益。
　　(2)计算甲公司每年应冲减或应恢复的初始成本。
　　(3)编制甲公司每年的会计分录。
　　参考答案：
　　(1)2005年(属于投资当年)：
　　应确认的投资收益=0
　　应冲减的初始投资成本=10×15％=1.5(万元)
　　会计分录：借：银行存款15000
　　贷：长期股权投资——乙企业15000
　　(2)2006年(属于投资以后年度)：
　　M=30×15％=4.5(万元)
　　N=4.5-0=4.5(万元)
　　X=40×15％-415=+1.5＞0(应全额冲减)
　　会计分录：借：银行存款　60000
　　贷：投资收益
　　45000
　　长期股权投资——乙企业15000
　　(3)2007年(属于投资以后年度)：
　　M=70×15％=10.5(万元)
　　N=10.5－(0+4.5)=6(万元)
　　x=30×15％－6=－1.5<0(应全额恢复)
　　会计分录：借：银行存款
　　45000
　　长期股权投资——乙企业15000
　　贷：投资收益
　　60000
　　(4)2008年(属于投资以后年度)：
　　M=100×15％=15(万元)
　　N=15－(0+4.5+6)=4.5(万元)
　　x=20×15％-4.5=-1.5＜0(应全额恢复)
　　会计分录：借：银行存款
　　30000
　　长期股权投资——乙企业15000
　　贷：投资收益
　　45000
　　2　被投资企业不宣告分派现金股利时：
　　只要被投资企业不宣告分派现金股利，不管被投资企业是盈利还是亏损，投资企业一概不进行账务处理。
　　第三步：处置时(即中途转让)
　　1　何时确认股权转让损益：
　　应当在股权转让日确认股权转让损益。
　　2　如何确定股权转让日：
　　作为股权转让日应同时具备以下四个条件，必要时还需要取得国家有关部门的相关批文。
　　(1)批准通过(股权转让协议已经过股东大会批准通过)。
　　(2)已经收到(已经收到50％以上的股权转让款项)。
　　(3)交接完毕(即必要的财产交接手续已办理完毕)。
　　(4)失去控获(即投资企业不能再通过原持股权控制被投资企业。也不再具有获取利益的权利。从此以后体现在该股权投资所有权上的风险和报酬已全部转移给购买方)。
　　3　股权转让类型：
　　(1)全部转让(全部从账面上冲销)。
　　(2)部分转让(按比例从账面上冲销)。
　　4　会计处理：
　　借：银行存款
　　长期股权投资减值准备
　　贷：长期股权投资——×企业
　　应收股利(尚未收取的现金股利)
　　投资收益(借贷双方差额。如为转让损失则在借