会计师考生应如何学习资产减值

　　摘要　本文主要围绕资产减值的有关内容，为会计师考生构建学习资产减值的基本框架和结构体系，并突出解决考生们在看书学习以及做题过程中所遇到的疑难和困惑。
　　关键词　资产减值；可收回金额；资产组；总部资产；商誉
　　
　　资产减值这部分内容是会计师考试的重点、难点和考点章节，本章节的特点是“知识点多、可操作性较强。内容新颖。不易掌握”。由此可见。要想在短时间内学好这一章节，除了要掌握一些必备的知识点外，更主要的是要有一种学习的新思路与新方法。下面笔者将从何为资产减值、减值测试原则、如何判断资产存在减值迹象、怎样确定期末资产的可收回金额、资产减值准则所规范的资产范围以及资产减值损失的具体确认等六个方面进行综述。
　　
　　一、何为资产减值
　　
　　资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。
　　
　　(一)资产
　　资产包括单项资产和资产组。其中，资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产组成。
　　
　　(二)可收回金额
　　可收回金额是指资产销售净价与该项资产未来现金流量的现值两者之中较高者。
　　
　　(三)账面价值
　　账面价值=资产原价－累计折旧(累计摊销)－已计提的减值准备
　　
　　二、资产减值准则规定的资产范围(主要有以下五种)
　　
　　1　对子公司、联营企业、合营企业的长期股权投资。
　　2　采用成本模式进行后续计量的投资性房地产。
　　3　固定资产。
　　4　无形资产。
　　5　商誉。
　　
　　三、减值测试应遵循的原则
　　
　　1　资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。
　　2　对于一般资产，只有在存在减值迹象时，才需要进行减值测试，计算可收回金额，计提减值准备。
　　3　对于企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年年末都应进行减值测试。
　　
　　四、如何判断资产存在减值迹象
　　
　　1　资产市价当期大幅度下跌。其跌价幅度明显高于因时间推移或正常使用而预计的下跌。
　　2　企业所处经营环境(经济、技术、法律、市场)当期或近期发生重大变化。从而对企业产生不利影响。
　　3　市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，导致资产可收回金额大幅度降低。
　　4　有证据表明资产已“陈旧、过时或损坏”。
　　5　资产已经或将被“闲置、终止使用，或者计划提前处置”。
　　6　企业内部报告的证据表明。资产的经济绩效已明显低于原先估计。
　　
　　五、如何确定资产的可收回金额
　　
　　(一)确认原则
　　采用孰高的原则。即应当以资产销售净价与该项资产未来现金流量的现值两者之中较高者，作为该项资产的期末可收回金额。
　　
　　(二)具体计算
　　1　资产销售净价
　　资产销售净价=资产公允价值-处置费用
　　2　资产现金流量的现值(省略)
　　(1)复利现值
　　(2)年金现值
　　(三)实例
　　例1：某公司2005年12月购入一生产线，原值为2500万元，按照5年平均计提折旧(不考虑净残值)。2007年12月31日由于市场变化对企业产生不利影响，企业对资产进行减值测试，表明该设备公允价值为950万元，预计处置费用为50万元，预计未来持续使用的现金流量净额分别是400万元、350万元和280万元。第5年年末处置时。现金净流入为160万元。假设适用的折现率为5％。
　　要求计算：
　　(1)预计未来现金流量的现值。
　　(2)可收回金额。
　　(3)减值准备。
　　(4)计提减值准备以后年度的折旧。
　　参考答案：
　　(1)预计现金流量的现值=400／(1+5％)¹+350／(1+5％)²+280／(1+5％)³+160／(1+5％)³=10785(万元)
　　(2)可收回金额：预计未来现金流量的现值为1078，5万元，公允价值减去处置费用后的净额900万元，按照孰高原则确定可收回金额应该为1078.5万元。
　　(3)减值准备：
　　账面价值=2500—500×2—0=1500(万元)
　　应提减值准备=1500-1078.5=42115(万元)
　　借：资产减值损失421.5
　　贷：固定资产减值准备421.5
　　(4)计提减值准备后每年的折旧=(2500—2×500—421.5)÷3=359.5
　　
　　六、如何计提资产减值准备
　　
　　(一)单项资产
　　1　单选题：乙公司2008年末对丙公司长期股权投资的账面余额为300万元，已计提减值准备50万元，在资产负债表日无法预计该投资的公允价值，无法确定其净额；乙公司将持续持有该投资5年，预计现金流量现值为280万元。则2008年末该长期股权投资应计提的减值准备是(B)万元。
　　A　-30
　　B　0
　　C　120
　　D　50
　　2　单选题：丙公司为上市公司，2007年1月1日，丙公司以银行存款6000万元购入一项无形资产，2008年和2009年年末丙公司预计该项无形资产的可收回金额分别为4000万元和3556万元。该项无形资产的预计使用年限为10年，按月摊销。丙公司于每年末对无形资产计提减值准备。计提减值准备后，原预计使用年限不变。假定不考虑其他因素，丙公司该项无形资产于2010年7月1日的账面净值为(A)万元。
　　A　4050
　　B　3250
　　C　3302
　　D　4046
　　3　单选题：某企业2010年6月28日自行建造的一条生产线投入使用，该生产线建造成本为370万元，预计使用年限为5年，预计净残值为10万元，采用年数总和法计提折旧。2010年12月31日该生产线的可收回金额为300万元。2010年该生产线应计提的减值准备为(C)万元。
　　A　50
　　B　70
　　C　10
　　D　60
　　
　　(二)资产组
　　乙公司在2006年1月1日用3000万元购买N的100％股权，N具有3个生产单位A、B、c，分别独立产生现金流量，作为三个资产组。其资产公允价值分别为1200万元、800万元和400万元，假设不考虑负债。2007年12月由于所处市场变化。A资产组出现减值迹象，预计包含商誉的资产可收回金额为840万元。A资产组的资产情况如表1。其中，可以确定专利权的销售净价不低于150万元，各项资产2007年末账面价值如表1所示。
　　要求编制与A资产组减值损失有关的会计分录。
　　分析过程：
　　(1)合并日A资产组应分摊的商誉={3000－[(1200+800+400)－01×100％}×1200／2400=300(万元)
　　(2)A资产组减值测试时的账面价值=(800+160+300)=1260(万元)
　　A资产组的可收回金额=840(万元)
　　A资产组应确认的减值损失=1260—840=420(万元)
　　(3)剩余减值损失=420—300=120(万元)(剩余部分在各资产之间进行分配)
　　(4)分摊减值损失：
　　1专利权应分摊的减值损失=120×160／(800+160)=20(万元)
　　专利权减值后的账面价值=160－20=140(万元)，低于其销售净价。所以专利权只能分摊10万元的减值损失，(160－10=150不能低于其销售净额)
　　2设备应分摊的减值损失=120×800／(800+160)+10=110(万元)
　　计提减值准备后的账面价值=800－110=690(万元)
　　切记：如果设备不止一项，对专利权没有承担的10万元减值，要按照各项资产账面价值的相对比例继续进行分摊。
　　(5)会计分录：
　　借：资产减值损失420
　　贷：商誉减值准备
　　300
　　固定资产减值准备
　　110
　　无形资产减值准备
　　10
　　
　　(三)总部资产
　　1　计提程序：
　　第一步：计算资产组加权平均账面价值(以时间为权数)。
　　假定A资产组的账面价值为a。使用年限为10年，即系数确定为1；B资产组的账面价值为b，使用年限为15年，即系数为115；C资产组的账面价值为c，使用年限为20年，即系数为2。则：
　　资产组加权平均账面价值=1×a+1.5×b+2×c
　　第二步：将总部资产分摊到各资产组。
　　(1)分摊比例=资产组加权平均账面价值的相对比例
　　(2)每一资产组应分摊的总部资产金额=总部资产账面价值×分摊比例
　　第三步：计算分摊后每一资产组的账面价值。
　　每一资产组分摊后账面价值=每一资产组分摊前账面价值+每一资产组分摊金额
　　第四步：计算资产组可收回金额，并确定每一资产组的减值损失。
　　资产组减值损失=分摊后资产组账面价值一资产组可收回金额
　　第五步：将资产组损失首先抵减商誉，计算剩余减值损失。
　　剩余减值损失=资产组减值损失－商誉价值
　　借：资产减值损失
　　贷：商誉减值准备
　　第六步：将剩余资产减值损失在总部资产和原资产组之间进行分配。(按包括总部资产账面价值在内的相对比例)
　　(1)原资产组应分摊的减值损失
　　=原资产组账面价值－商誉价值／分摊后资产组账面价值－商誉价值×剩余减值损失
　　(2)总部资产应分摊的减值损失=分摊到资产组中的总部资产的账面价值／－分摊后资产组账面价值一商誉价值×剩余减值损失
　　第七步：将资产组减值损失再在资产组每一单项资产之间进行分配。
　　分配时注意单项资产的额外条件：即分配减值损失后，每一单项资产的账面价值不能低于以下三者之中较高者：①该项资产的销售净价。②该项资产未来现金流量的现值。③零。如在考题中有该项资产不能分摊的减值损失时，该减值损失还应当在该资产组中的其他资产之间，按其他资产账面价值的相对比例继续分配。
　　第八步：分配完减值损失后，编制有关的会计分录。
　　2　实例分析：
　　某公司在A、B、C三地拥有三家分公司。其中C分公司是上年吸收合并的公司，这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2005年12月1日，企业所处的环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产账面价值为150万元。能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊。A公司的资产使用寿命为10年；B、C分公司和总部资产的使用寿命为20年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为100万元、150万元和200万元(其中合并商誉为15万元)。该公司计算得出A分公司资产的可收回金额为219万元，B分公司资产的可收回金额为156万元，C分公司资产的可收回金额为200万元。要求对该公司进行减值测试。
　　参考答案：
　　(1)将总部资产分配至各资产组：
　　分配额=分配对象×分配率
　　分配率=账面价值的相对比例(以时间为权数计算加权平均的账面价值)
　　加权平均账面价值=1×100+2×150+2×200=800(万元)
　　总部资产应分配给A资产组的数额=150×(100／800)=19(万元)
　　总部资产应分配给B资产组的数额=150×(2×150／800)=56(万元)
　　总部资产应分配给C资产组的数额=150×(2×200／800)=75(万元)
　　分配后各资产组的账面价值为：
　　A资产组的账面价值=100+19=119(万元)
　　B资产组的账面价值=150+56=206(万元)
　　C资产组的账面价值=200+75=275(万元)
　　(2)进行减值测试：
　　a的账面价值=119(万元)，可收回金额219万元，设备没有发生减值。
　　B的账面价值=206(万元)，可收回金额156万元，发生减值损失50万元。
　　C的账面价值=275(万元)，可收回金额200万元，发生减值损失75万元。
　　(3)将减值损失在总部资产和各资产组之间进行分配：
　　(1)A没有减值损失，无需分配。
　　B资产组减值损失的分配：
　　应分配给总部资产的减值损失=50×56／206=13.6(万元)
　　应分配给资产组B的减值损失=50×150／206=36.4(万元)
　　(或50－13.6=36.4)
　　c资产组减值损失的分配：
　　剩余损失=75－15=60(万元)(先冲商誉15万元，剩余60万元在总部和资产组C之间进行分配)
　　应分配给总部资产的金额=60×75／260=17.31(万元)
　　应分配给资产组C的金额=60×185／260=42.69(万元)
　　切记：假设各资产组还有几项资产。还应在几项资产之间继续分配，分配完后编制会计分录。
　　
　　(四)商誉：
　　1　计提程序：
　　第一步：计算全部商誉价值。
　　全部商誉价值=全部购买成本一被购买企业可辩认净资产公允价值
　　(1)母公司商誉价值=全部商誉价值×母公司持股比例
　　(2)少数股东权益商誉价值=全部商誉价值×(1－母公司持股比例)
　　第二步：计算期末全部净资产账面价值。
　　全部净资产账面价值=可辩认净资产账面价值+全部商誉账面价值
　　第三步：计算确认减值损失。
　　全部减值损失=全部净资产账面价值一全部净资产可收回金额
　　第四步：计算母公司减值损失(只扣不确认)。
　　母公司减值损失=全部减值损失一少数股东权益商誉
　　第五步：计算剩余减值损失(又扣又确认)。
　　剩余减值损失=母公司减值损失一母公司商誉
　　借：资产减值损失
　　贷：商誉减值准备
　　第六步：将剩余减值损失在各可辩认资产之间进行分配。
　　(按账面价值相对比例分配)
　　第七步：编制计提减值准备的会计分录。
　　2　实例分析：
　　甲公司于2007年1月1日以1600万元的价格购入乙公司80％的股权，购买时乙公司的可辨认净资产公允价值为1500万元，不考虑负债、或有负债。假定乙公司所有资产被认定为一个资产组。且该资产组包含商誉，需要至少在每年年末进行减值测试。乙公司2007年年末可辨认净资产账面价值为1350万元。假定乙公司资产组的可收回金额为1000万元。
　　要求：确定乙公司资产组2007年年末的减值损失。并将减值损失分摊至商誉以及相关的资产中。
　　参考答案：
　　(1)确定资产组的减值损失总额：
　　甲公司以1600万元购入80％的股权，产生的商誉=1600—1500×80％=400(万元)；计算归属于少数股东权益的商誉价值=(1600／80％－1500)×20％=100(万元)
　　所以，乙公司资产组在2007年年末的账面价值(含完全商誉)=1350+400+100=1850(万元)，与资产组可收回金额1000万元相比较，应确认资产减值损失1850－1000=850(万元)
　　(2)将资产减值损失850万元分摊至商誉、乙公司资产组所包含的资产中：
　　因为应归属于少数股东权益的商誉价值是为了测试减值而计算出来的，并没有真正的产生，所以资产减值损失850万元应先冲减归属于少数股东权益部分的商誉100万元，剩余的750万元再在应归属于母公司的商誉和乙公司资产组中所包含的资产中分摊。因为750万元大于商誉400万元。所以应全额冲减商誉400万元：
　　借：资产减值损失400
　　贷：商誉减值准备400
　　然后，再将剩余的350万元在乙公司资产组的资产中分摊。假定乙公司资产组的可辨认资产包括一项固定资产和一项无形资产，固定资产账面价值为1000万元。无形资产账面价值为350万元，则：
　　固定资产应分摊的减值损失=350×(1000／1350)=259(万元)
　　无形资产应分摊的减值损失=350×(350／1350)=91(万元)
　　假定抵减后的各资产的账面价值不低于相应资产的公允价值减去处置费用后的净额和相应资产预计未来现金流量的现值中的较高者，则有：
　　借：资产减值损失——计提的固定资产减值准备　259
　　资产减值损失—计提的无形资产减值准备
　　91
　　贷：固定资产减值准备
　　259
　　无形资产减值准备