公允价值在我国会计实践中的运用

　　【摘要】 公允价值在我国会计实践中之所以经历了一波三折的命运，主要是受到了来自客观环境和计量属性自身两方面因素的制约。应当积极消除影响公允价值估计的不利因素，以提高信息的可靠性，同时从我国的实际国情出发，谨慎恰当地运用公允价值。
　　【关键词】 公允价值；企业会计准则；计量属性
　　
　　公允价值（Fair Value）作为会计计量属性之一，是指在公平的交易条件下，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。公允价值的内涵在于它是在公平的交易中形成的；是企业持续、正常生产经营条件下的交易价格，而非清算及其他非持续经营下的价格；公允价值强调必须及时地反映企业的价值变化；很多时候是估计值。从计量属性角度看，公允价值在某种程度上代表着财务会计的发展方向。
　　
　　一、公允价值在我国会计准则中的运用
　　
　　1998年6月在《企业会计准则——债务重组》中公允价值首次亮相，之后在《企业会计准则——投资》和《企业会计准则——非货币性交易》两项具体准则中又一次被提出，但由于受到客观条件的制约，财政部于2001年对上述准则进行了修订，缩小了公允价值的使用范围，直至2006年发布的新企业会计准则（以下简称“新准则”）才重新引入了公允价值计量模式，公允价值再次成为了新准则体系中最大的亮点。
　　为便于比较，我们将公允价值在我国具体会计准则中的应用情况列示于下面2个表中，其中表1单独列示了公允价值在债务重组、投资（长期股权投资）和非货币性交易三项具体准则中的应用情况；表2主要列示了2006年新准则体系中，公允价值在除上述三项具体准则之外的其他准则中的应用情况。
　　借助表1可以看出，2001年是我国运用公允价值史上的一个转折点，自1998年首次使用公允价值后，由于公允价值不易计量以及相关规章、制度不健全，导致公允价值成为一些企业粉饰利润的利器。2001年修订后，限制了公允价值的使用，进入了回避公允价值的阶段。然而，这样的修订只是权宜之计。从长远来看，放弃对公允价值的应用又带来另一些问题。以债务重组来说，不使用公允价值，而用重组债务的账面价值入账，对债权人来说显失公平。因为在债务重组过程中，债权人一方常常会有一定的损失，如果按照原准则规定，这部分损失会确认为重组损失，计入当期损益，可免去部分所得税。但按照修订后的准则，债权人不但要承担债务重组的损失，还要将它计入资产价值或长期投资，不能免税，反而加重了债权人的负担。
　　5年后，在我国企业会计准则中重新引入公允价值计量模式，并且扩大了应用范围，除债务重组、投资以及非货币性交易等三项具体准则外，另有14项具体准则也应用了这种计量属性，具体应用情况见表2。值得一提的是，公允价值作为一种计量属性被正式写入对具体准则具有统驭作用的基本准则，这是一个世界性的突破。
　　
　　
　　公允价值的广泛应用，不仅标志着我国会计计量属性的重大变革，也表明我国运用公允价值的条件日渐成熟，尤其是新增了金融工具确认和计量、金融资产转移等准则。这些准则的发布填补了我国金融工具准则的空白。同时，相关会计准则统一要求企业将衍生金融工具纳入表内核算并按公允价值计量，相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益，改变了长期以来衍生金融工具仅在表外披露的做法。这样做有利于及时、充分地反映企业的衍生金融工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响。
　　
　　二、制约公允价值运用的原因分析
　　
　　会计实践证明，公允价值的运用高度依赖成熟的市场经济，同时公允价值作为“可验证性特质不明显”的计量属性，本身也存在着一定的技术难度。可见，公允价值之所以在我国会计实践中经历了一波三折的命运，主要是受到了来自上述内外两个方面因素的制约。
　　（一）运用公允价值的条件不完善
　　公允价值在国外广泛运用得益于成熟的市场经济。运用公允价值的首要条件就是存在成熟的市场，存在公平的交易。我国经过三十年的改革开放，虽然确立了市场经济体制，但完全的市场经济地位还得不到美国和欧盟等主要发达国家和地区的承认。欧盟委员会曾对中国市场经济地位进行了评估，并于2004年对外公布了对中国市场经济地位的初步评估报告，该报告指出：中国在欧盟制定的五个完全市场经济地位的标准中只有一个达标，因此，现阶段欧盟无法承认中国的市场经济地位。
　　事实上，我国经济体制的转型还远远没有完成，非市场化的因素依然影响着市场交易，还有相当一部分资产和负债还缺乏活跃的市场，难以获得公允价值计量属性必备的信息，造成了公允价值在实际应用中受到制约。
　　另外，在我国经济体制改革的初期，国有经济仍占据着我国经济的主体地位，控制着国家的经济命脉。满足国家宏观管理的需要，便成为当时会计的首要目标。由于利益集团呈现出非多元化的特征，势必导致重视会计信息的可靠性，而忽视会计信息的相关性，以提供决策相关信息著称的公允价值计量属性，自然是“英雄无用武之地”了。
　　（二）公允价值自身难以确认
　　公允价值在运用过程中最大的难题要属确认问题。笔者认为，对公允价值的确认就是用一定的计算方法或手段对待估的资产或负债给出一个相对公允的值。如前所述：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。此金额即为相关资产或负债的公允价值。因此，只有在完全满足公平交易、熟悉情况的交易双方自愿且交易真实发生的条件下，才能准确确定公允价值，其他时候都要对其做出估计。此时公允价值的确认就是对其进行估计。目前，我国公允价值估计的一般方法主要包括市价法、类似项目法和估价技术法。
　　这三种方法的主观成分是依次增加的，而应用难度也是依次增加的。在不具备运用市价法的情况下，就需要会计人员进行职业判断，从后两种方法中选择合适的方法。因此，在使用这三种方法时应严格遵循每种方法的应用条件及应该注意的问题。我国会计准则中也对这三种方法的运用做出了原则性的规定。
　　除了公允价值的计算方法需要会计人员根据掌握的数据并结合实际做出判断外，还存在着一些影响公允价值估计的因素。
　　诸如用以估计公允价值的相关数据有可能失真，关联交易的大量存在有可能使公允价值显失公允，会计人员的职业素质影响公允价值的估计值等等。
　　
　　三、正确运用公允价值的建议
　　
　　为了使公允价值在我国会计实践中能够得以顺利应用，笔者提出如下几方面的意见。
　　（一）从实际出发，谨慎恰当地运用公允价值
　　首先，应该以客观、公正的态度对待公允价值，尽管在公允价值实施过程中会面临困难，但是，不能因此而回避甚至放弃公允价值，因为当前采用公允价值已是国际潮流，大势所趋。
　　其次，要从我国的实情出发，谨慎地运用公允价值。众所周知，目前我国的市场经济环境与国际上较为成熟的市场经济环境相比，差距还很大，很多资产和负债缺乏活跃的交易市场，同时，市场价格交易信息系统还很不完善，交易价格的规范性和可验证性不强。此外，管理当局和会计专业人员还缺乏恰当运用公允价值所必备的职业判断能力，考虑到这些因素，我们必须谨慎恰当地运用公允价值计量属性。
　　（二）消除影响公允价值估计的不利因素，提高信息的可靠性
　　首先，全面改进数据获取技术，扩大数据取得途径，选择综合素质高的会计人员采集数据信息，同时保证人员的独立性，对数据的取得要遵循重要性原则，同时也要考虑成本效益原则，在两者发生冲突的时候，不能因取得成本过高而放弃重要的数据。
　　其次，加大会计人员的培训力度，改变会计仅仅记账、算账、报账的传统观念。会计人员所掌握的知识结构有待改善，可以延长会计人员的继续教育时间，加大考核力度。通过设置一定的考核办法对会计人员定期进行考评，并实行相应的奖惩措施。同时，会计理论与实践也要很好的结合，通过实际操作，学以致用，提高会计人员处理实际问题的能力，进而提高其职业判断能力，使每一个会计人员不仅仅懂得记账、算账、报账，而且能够对一些具体问题做出判断，真正成为决策者的参谋和助手。
　　再次，对于关联交易中交易价格明显有失公允的情况下，应参照市场上相同或类似交易的价格或平均价格作为公允价值，当从市场上无法取得公允价值时，可以请具有评估资质的机构对交易中相关的资产或负债进行评估，以其评估价值作为公允价值，这一过程中要有相应的监督机制，避免交易双方与评估机构串通。
　　虽然公允价值的运用一波三折，但其前景是乐观的。随着公允价值估价技术的提高和相关的法律、法规体系、企业会计准则体系的日益完善，以及会计人员综合素质的提高，公允价值在会计核算中将发挥其应有的作用，成为继历史成本后又一主打的计量属性。●
　　
　　【参考文献】
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　　[2] 财政部. 企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
　　[3] 邢维全. 浅析公允价值会计的理论基础及应用[J]. 现代会计，2005，（6）：13-15．