《企业会计准则第１６号—政府补助》会计处理探析

　　摘要：财政部颁布的《企业会计准则第16号—政府补助》(以下简称新准则)对我国政府补助各类会计事项作了规范。本文详细分析了政府补助的会计处理原则和方法。同时指出了新准则在会计处理方面考虑不周全的地方，并提出了解决方法。
　　关键词：会计准则；政府补助；会计处理
　　
　　在我国上市公司的会计报表中，列示政府补助的“补贴收入”一直是一个重要的项目。长期以来，由于“补贴收入”这个科目没有明确的定义，会计处理非常随意，并且，由于有地方政府红头文件的支持，上市公司便将其视为进行盈余管理的工具，致使公司净利润受到很大影响。中国加入WTO之后，国际社会对我国的政府补助问题十分敏感。财政部颁布的《企业会计准则第16号——政府补助》填补了我国企业对政府补助会计规范方面的空白。目前，我国政府补助所涉经济事项主要包括财政拨款、财政贴息和税收返还等。处理此类业务，通常可分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。但是，新准则有些会计处理方面的细节还存在考虑不周全的地方，需要进一步补充和改进。
　　
　　与资产相关的政府补助的会计处理
　　
　　与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。例如，政府拨付给企业用于购买无形资产的财政拨款、政府对承贷企业用于建造固定资产的贷款利息给予的财政贴息等。这类补助通常以银行转账的方式拨付，企业应当在收到款项时按照实际金额确认和计量。新准则规定，企业收到的与资产相关的政府补助，不能全部确认为收到当期的收益，而是应当首先确认为递延收益，然后自相关资产达到预定可使用状态时起，在其使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的收益(营业外收入)。如果该资产在使用寿命结束前被处置(包括出售、转让、报废或毁损等)，应当将尚未分配的递延收益余额一次性转入处置当期的收益(营业外收入)。
　　笔者认为，这里的资产，应当区分为折旧资产和非折旧资产对于折旧资产，遵循收入与费用的因果配比以及时间配比原则，先前确认的递延收益应该从资产开始计提折旧的当月起，而不是从相关资产达到预定可使用状态时起，分次计入以后各期的收益。因为我们在对固定资产计提折旧的方法中，明确规定自该资产达到预定可使用状态时起，当月不提折旧，从下月起计提折旧。这样，该固定资产的价值从达到预定可使用状态的下个月起，才开始转化成企业的产品成本或期间费用，所以，企业收到的与资产相关的政府补助也应该自该资产开始转化为成本或费用的当期开始，计入以后的损益。并且，如果该资产采用加速折旧的方法，那么，相关的递延收益也应该采用相同的“加速摊销”方法。举例说明：假设与政府补助相关的资产使用寿命为5年，企业对该资产采用年数总和法计提折旧，第一年计提比例为5／15，第二年计提比例为4／15，第三年计提比例为3／15，第四年计提比例为2/15，第五年计提比例为1／15，则相关的递延收益也应该在第一年转销5／15，在第二年转销4／15，在第三年转销3／15，在第四年转销2／15，在第五年转销1／15，也就是按折旧的比例分次计入当期损益，而不是在其使用寿命内平均分配。
　　[例1]2001年11月1日，政府拨付A公司170万元财政拨款(同日款项到账)，用于购买某设备一台；同时规定，若有结余，留归公司自行支配。2001年12月1日，A公司购入设备，假定该设备不需要安装，购置成本为150万元，使用寿命5年，A公司对该设备采用年数总和法计提折旧，不考虑残值，假设A公司按年计提折旧。如果按照新准则的规定，则A公司的会计处理为：
　　(1)2001年11月1日，实际收到拨款时，确认政府补助：
　　借：银行存款 1，700，000
　　贷：递延收益 1，700，000
　　(2)2001年12月1日购入设备时：
　　借：固定资产 1，500，000
　　贷：银行存款 1，500，000
　　该设备2002年计提折旧：
　　借：管理费用 500，000
　　贷：累计折旧 500，000
　　该设备2006年计提折旧
　　借：管理费用 100，000
　　贷：累计折旧 100，000(中间三年计提折旧分录略)
　　(3)对于结余的处理，若结余需要上交，按需上交的金额冲减“递延收益”；若结余不需要上交，记入当期“营业外收入”。本例中对于不需要上交的结余：
　　借：递延收益 200，000
　　贷：营业外收入200，000
　　(4)自2001年12月，即该设备可供使用时起，每月分配递延收益2.5万元(150÷5÷12=2.5)： 借：递延收益 25，000
　　贷：营业外收入25，000
　　如果不考虑其他损益项目的影响，则此项政府补助导致的A公司2001年账面利润为2.5万元(2.5-0)
　　2002年为-20万元(2.5×12-50)
　　2003年为-10万元(2.5×12-40)
　　2004年为0万元(2.5×12-30)
　　2005年为10万元(2.5×12-20)
　　2006年为17.5万元(2.5×11-10)，除了2001年因为折旧时间与递延收益分配时间不一致导致盈利外，后五年利润呈逐年上升趋势。
　　若采用与计提折旧方法相同的“加速摊销”法，并且折旧时间与递延收益分配时间一致，则：
　　2002年分配递延收益：
　　借：递延收益 500，000
　　贷：营业外收入500，000
　　2006年分配递延收益：
　　借：递延收益 100，000
　　贷：营业外收入100，000(中间三年递延收益分配分录略)
　　这样，与该项政府补助相关的损益处理没有造成A公司利润的波动，更能客观地反映该公司的经营成果。
　　
　　与收益相关的政府补助的会计处理
　　
　　与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。例如，按照有关规定对企业先征后返的增值税、按储备量和补助定额计算和拨付给企业的储备粮存储费用补贴等。这类补助通常以银行转账的方式拨付，企业应当在收到款项时按照实际金额确认和计量。若存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等，可以在该补助成为应收款时予以确认并按应收的金额计量。根据配比原则，与收益相关的政府补助应在其补偿的相关费用或损失发生的当期计入营业外收入。若用于补偿企业以后期间的相关费用或损失，在取得补助时先确认为递延收益，然后在确认相关费用或损失的期间转入当期损益(营业外收入)；若用于补偿前期已经发生的相关费用或损失，则在取得时直接计入当期损益(营业外收入)；若无法分清是用于补偿前期还是后期的费用或损失，可以直接计入当期营业外收入，若金额较大，也可以分期计入营业外收入。
　　[例2]B股份公司生产一种先进的电子产品，按照国家相关规定，该公司的这种产品适用增值税先征后返政策，即先按规定征收增值税，然后按实际缴纳的增值税税额返还70％。2002年1月，该公司实际缴纳增值税税额100万元。2002年2月，该公司实际收到返还的增值税税额70万元。则B股份公司实际收到返还的增值税税额的会计分录为：
　　借：银行存款 700，000
　　贷：营业外收入700，000
　　[例3]甲企业是一家粮食储备企业，2001年实际储备粮食1.5亿斤。根据国家规定，财政部门按照企业的实际储备量给予每斤0.04元的粮食保管费补贴，并于每季度初实际支付款项。则甲企业的会计处理如下：
　　(1)2001年第一季度初收到本季度补贴款项时：
　　借：银行存款 6，000，000
　　贷：递延收益 6，000，000
　　(2)2001年1月，将补偿1月份的保管费补贴计入当期损益：
　　借：递延收益 2，000，000
　　贷：营业外收入 2，000，000
　　(2001年2月和3月的会计分录同上)
　　[例4]上例中的甲企业需要根据主管部门每季度下达的轮换计划出售陈粮，同时购入新粮。为了弥补粮食储备企业发生的轮换费用，财政部门按照轮换计划中规定的轮换量支付给企业每斤0.02元的轮换费补贴。假设按照轮换计划，甲企业必须在2001年第一季度轮换储备粮1.2亿斤，轮换费补贴款项尚未收到。则甲企业的会计处理如下：
　　(1)2001年1月按照轮换量1.2亿斤和国家规定的补贴定额0.02元／斤，确认其他应收款240万元：
　　借：其他应收款 2，400，000
　　贷：递延收益 2，400，000
　　(2)2001年1月，将补偿1月份的保管费补贴计入当期损益：
　　借：递延收益800，000
　　贷：营业外收入800，000
　　(2001年2月和3月的会计分录同上)
　　这里对于补偿以后期间的和已经发生的费用或损失，分别规定了不同的会计处理方法。但是，也给企业变更政府补助原因，随意调节账面利润留下了操作空间，准则应对此作出明确的规