浅议新经济条件下成本计算方法的变革

　　新经济条件下，会计职能已由核算型向管理型转变，相应地，成本的计算方法也发生着变革。完全成本法向变动成本法的演变是财务会计和管理会计的结合，成本的计算理念向决策和预测前进了一步。
　　
　　一、完全成本法向变动成本法的演变
　　
　　（一）基本概念
　　完全成本法是指在计算产品成本时，不仅包括直接材料、直接人工，还包括了全部的制造费用。将所有非生产成本作为期间成本。变动成本法是以成本性态分析为前提，只将生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用作为产品成本的构成内容，而将固定制造费用和非生产成本作为期间成本。
　　（二）两种成本法的理论依据
　　1、完全成本法强调成本补挫的一致性。该方法认为，只要与产品产生相关的成本都应作为产品成本，制造费用既然是在生产领域中发生，与生产直接相关，所以无论是固定制造费用还是变动制造费用都应作为产品成本，处理方法与直接材料和直接人工成本完全相同，均应从产品销售收入中得到补偿。2、变动成本法认为，固定性制造费用只是定期地创造了维持企业经营的必要条件，具有一定的时效性，这与管理费用、销售费用作用相同，所以应该作为期间成本在发生的当期全部从销售收入中扣除，而不应计入产品成本中。
　　（三）完全成本法与变动成本法的区别
　　其根本区别在于固定制造费用的处理。1、应用前提不同，提供信息用途不同。完全成本法要求将所有成本按其经济用途分为生产成本与非生产成本。净利润的计算满足对外报告和纳税申报的需要。变动成本法以成本性态分析为前提，要求将所有成本划分为固定成本与变动成本两部分。边际贡献的计算为内部管理决策提供信息。2、产品成本的构成不同。变动成本法下产品成本：直接材料+直接人工+变动制造费用，完全成本法下产品成本：直接材料+直接人工+变动制造费用+固定制造费用。3、损益计算结果不尽相同。两种方法下利润不同的根本原因并非在于产销是否平衡，而是计入当期损益表的固定制造费用数额出现差异。两种成本法当期利润差额=完全成本法期末存货中的固定制造费用-完全成本法期初存货中的固定制造费用。若上述差额大于零，则表明按完全成本法所计算出的利润大于按变动成本法所计算出的同期利润：若上述差额小于零，则表明按完全成本法所计算出的利润小于按变动成本法所计算出的同期利润；若上述差额等于零，则表明按完全成本法所计算出的利润等于按变动成本法所计算出的同期利润。4.变动成本法的优点。能提供适合于企业内部经营管理所需的信息；提供更有价值的会计信息；简化成本核算，提高成本信息质量；促进管理当局重视销售环节，防止盲目生产；无需将固定制造费用在不同产品间进行分配；最符合会计上的“配比原则”。
　　
　　二、作业成本计算取代传统成本计算是成本计算的一次革命
　　
　　（一）传统的成本计算特点是，产品成本中除直接材料、直接人工外，其余的都归入制造费用，然后，采月单一的以数量为基础的因素，如各产品所用的直接人工小时或机器工作小时的比例进行分配，形成各种产品应负担的制造费用成本。其缺陷表现为，往往会使生产量大、生产技术简单的产品成本偏高；生产量较小、技术上复杂的产品成本偏低，形成不同产品之间成本的严重歪曲，使得出的成本指标不能如实反映不同产品生产耗费的基本情况。
　　（二）作业成本计算法的特点是对制造费用的核算做了根本性的变革，缩小了制造费用的分配范围。其优点是大大提高了成本计算的客观性。
　　三、作业管理是成本计算方法的归宿
　　现代市场经济中的企业是一种“以顾客为本”的组织，应以“顾客为中心”实行“顾客个性化”的生产，在不断提高“顾客效用”的基础上，尽量以最少资源消耗来提高“顾客实现价值”。
　　（一）作业管理的目标
　　就是要充分运用作业成本计算提供的动态的明细化的信息，通过不断改进和优化企业“作业链”来不断改进和优化企业的“价值链”，以促进企业经营目标的顺利实现。
　　（二）作业管理是围绕作业分析展开
　　1、并不是所有的作业都可以增加转移给顾客的价值，按作业能否增加顾客价值，可将各种作业分为：可增加价值的作业和不增加价值的作业。在产品生产中为满足顾客的特定需求所进行的各种作业，称为可增加价值的作业。2、要全面分析需要的作业以及实施每一个作业的必要性。考虑是在产品的开发、设计环节就决定了产品生产的作业组成、每一作业预期的资源消耗水平以及预期产品最终可对顾客提供的价值，因而，应从产品的开发、设计阶段开始进行分析。3、要充分利用作业成本计算提供的动态信息，促使企业生产经营各个部分的作业紧密地协调、配合，以促进企业全面提高作业完成的效率和质量水平。
　　（三）作业管理是科学发展观的体现
　　由于基于作业成本法的业绩评价以作业为单位进行责任成本考核，将职工的奖惩与其作业责任成本挂钩，既达到了推行责任成本的目的，又调动了企业员工的积极性、创造性和合作精神，所以更有利于企业的管理。
　　这种以基层作为管理权力的基点，在广大员工“自主管理”基础上形成的“自行调节”、“自行控制”、“自行适应”的机制，注重人的全面发展，能使企业每个“细胞”的活力得到充分的激发，从而赋予整个企业强大的生命力，成为企业取得巨大竞争优势的无穷尽的力量源泉。
　　（作者单位：黑龙江辰能贸易发展有限公司）