审计与咨询探讨

　　审计业务与咨询业务是分拆还是并存，这一问题在业界争论了几十年。随着四大会计师事务所的相继分拆，目前，这种趋势已经势不可挡。笔者针对分拆与并存的问题进行了简单分析，并提出几点解决措施。
　　审计与咨询应否分拆的问题，在安然、瑞士航空、凯玛特和世界通信相继破产之后就一直是业界关注的焦点，在审计咨询业经历多事之秋之后，国际四大会计师事务所也先后完成了分拆：德勤的咨询业务分拆为博敦咨询，毕马威的咨询业务分拆为毕博咨询，普华永道的咨询业务分拆后被IBM收购。伴随着《2002萨班斯—奥克斯莱法案》的颁布，审计与咨询的独立似乎成为了不可避免的趋势；然而长时间以来，一直有人持反对意见，他们认为审计和咨询是相互促进的，没有必要强行分拆。因此，审计和咨询是分拆抑或并存，还需要辩证地看待。
　　
　　一、审计与咨询的关系
　　
　　咨询业务的兴起，是市场供求双方共同需要、相互促进的结果。提供财务报表审计服务一直是注册会计师行业的传统业务，但随着审计风险的增大，注册会计师法律责任的提高，传统的审计服务也逐步转型为专业化的服务。除报表审计业务之外，为拓展市场和提供多元化的服务，以降低风险增加收入来源，“管理咨询”服务便应运而生。由此可见，审计业务和咨询业务之间原本就存在着一种相互促进的关系。
　　（一）审计开拓了咨询业务市场，咨询提高了审计业务水平
　　在现实的经济环境中，注册会计师公平公正的职业道德，与委托人和受托人之间保持独立关系的职业准则，恪尽应有的职业关注，为其树立了良好的社会形象，也为进入咨询领域打下了坚实的基础，其权威性已经得到广泛承认。由于注册会计师要对众多来自企业和外部的信息进行分析、解释，并判断财务报表是否公允，所以如果不从经营管理全局的角度出发，审计人员就很容易误解甚至忽略一些有重要内涵且有损财务报表公允性的信息，严重的将会导致审计失败，但是有咨询执业经验的注册会计师却能很好地把握信息内涵，确定重点审计领域，选择有效的审计策略，提高审计的效率和效果。
　　（二）审计积累了咨询业务经验和资源，咨询增强了审计业务的市场竞争力
　　审计人员在提供审计服务的过程中，掌握了大量有关客户生产经营情况的信息，积累了对相关问题分析和解决的经验。在长期交往过程中，审计公司与众多企业的管理层建立了十分融洽的合作关系。这降低了提供咨询业务的初始成本，让咨询业务更具竞争力。同时，审计服务模式的特殊性使得审计公司在竞争面前显得特别脆弱，而进行审计咨询混营的会计公司，一方面拓展了收入来源，增强了对失去客户的抵抗力；另一方面，如果客户考虑相对于外部第三者“不理想”行为的成本，那么客户对会计公司的依赖性就会增强，会计公司在冲突中就会具有更强的竞争优势，会计公司的咨询服务也就会有更高的附加值。四大会计事务所分拆之前的调查数据也正说明了这一点，根据《国际会计简报》的一份统计报告显示：1993年，整个会计业有31%的收入来自非审计的咨询业务；而到1999年，原五大会计公司（包括安达信）的管理咨询业务收入就已经超过会计审计业务收入；现今四大会计公司之一的普华永道只有40%的业务收入来自审计业务，其余收入大都来自咨询业务。
　　虽然咨询业务能扩展注册会计师行业服务领域，提高会计公司业务收入，在一定程度上方便了客户，但也有可能影响到注册会计师的独立性，从这一层次上讲，咨询服务又是一把双刃剑。
　　原美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯·G·希金斯曾提到，“注册会计师必须拥有的独立性有两种：实质上的独立性和形式上的独立性。”其中形式上的独立性是指注册会计师与被审查企业或个人之间没有任何特殊的利益关系，否则就会影响注册会计师能否公正地执行业务。国际知名会计师事务所频频出事也证实了这一点：安达信因安然事件被美国司法部提起刑事诉讼以致轰然倒闭，毕马威被美国证管会展开调查，安永因为和由其审计的一家软件公司存在有利可图的交易，被美国证管会指控违反了独立性原则。有人曾把注册会计师行业和媒体相比，媒体的生命在于自由，注册会计师行业的生命在于独立。的确，就目前我们所处的经济环境，审计与咨询的分拆似乎更为合理。
　　第一，全球资本市场正面临着严峻的诚信危机，表现最为突出的就是上市公司会计信息严重失真。股东倾向于获得最真实的会计信息，而管理层为了自身利益，往往倾向于对股东只披露反映企业经营状况良好的信息。从某种意义上讲，只有上市公司经营状况良好，管理层才能获得最大的利益，因此管理层天生就有造假账的动机。为解决这一问题，世界各国的有关专家提出了各种对策，其中一种就是通过立法，强制性要求会计师事务所的审计业务和会计业务必须分离。
　　第二，由于会计师事务所为上市公司提供的是两种性质不同的业务——审计和咨询，许多情况下这两种业务是存在利益冲突的。例如在上市公司经营状况不好而公司管理层试图向股东和社会公众撒谎时，如果审计和咨询都由一家会计师事务所提供，那么这种利益冲突就变成了同一家会计师事务所既要造假账，又要揭穿假账，两种服务费用都由上市公司支付，其结果必然是审计师无法对股东和公众真正负责，反而逐渐变成帮助管理层做假账的高参。在安然——安达信事件后，人们发现安然支付给安达信的审计费用为2500万美元，而非审计服务的费用竟为2700万美元。据安达信的一份内部材料预计，安然将会成为安达信的亿元级客户。
　　
　　二、开展咨询业务时保证审计独立性的措施
　　
　　根据上述分析来看，强制性分拆审计和咨询，至少在目前看来并不是一种现实的处理方法。我个人认为，究竟是分拆还是并存，应当由市场来决定，同时，监管部门应当通过相应的措施，确保会计师事务所在从事咨询业务时审计的独立性不受到损害，具体措施如下：
　　（一）充分披露注册会计师的咨询业务
　　这样，可以使资本市场上的广大投资者，也是财务报表信息的法定使用者，对注册会计师的独立性给出合理地判断，无论是形式上的独立，还是实质上的独立，最终都应当要得到投资者的认同。安然——安达信事件之后，人们才发现安然不仅是安达信最大的客户之一，而且非审计收费要远高于审计收费，如果这些咨询业务信息能够被及时披露，安达信在安然的审计中就很难保持一种公众所期望的形式上的独立，其提供的审计报告也不可能产生很高的公信度，问题也随之会被及早发现，以免更大的损失。
　　（二）加强监管机制，保持管理咨询与审计业务的相对独立
　　目前SOX法案规定，会计师事务所不能同时为一家客户提供审计服务和管理咨询服务，但是，会计师事务所仍然可以保持分拆的管理咨询业务。这样，会计师事务所就既能介入利润高、风险相对较低的管理咨询服务，以保持会计职业的发展，又能限制事务所借助法定审计业务的影响力拓展非审计服务市场，并防止审计服务的质量受到非审计服务的影响。
　　（三）适当采取其他手段
　　为保证会计师事务所在今后的执业过程中，不出现一些“精心安排”的违规现象和“不经意”中“拓宽”的法定审计服务范围，如将非审计服务打包进入审计服务，一方面，监管部门应当切实加强对市场的监督管理；另一方面，逐步提高注册会计师机会行为的风险，我想在一定程度上也能防止注册会计师执业质量下降的可能。正如美国著名审计学家莫茨所指出的：禁止独立的公共会计师开展管理咨询业务都是错误的，同时，如果注册会计师毫无节制地自由开展这项活动，也是危险的。恰当的方式应当是，由会计职业界在法律等框架的约束下，通过市场竞争来自由选择。
　　（作者单位：东北财经大学会计学院）