新旧准则关于长期股权投资的差异及重点难点问题解析

　　【摘要】长期股权投资业务，不仅是会计业务中传统的重点内容，而且，新准则的颁布，又使得本来就十分重要的内容又增加了“新”难度，这对考生来说，可谓雪上加霜。因此，要想顺利通过考试，就必须对这一重点内容准确、扎实地掌握好。除此之外，别无选择。
　　长期股权投资业务是会计业务中最重要的内容之一，同时，也是难度最大、出现差错率最高的内容之一。笔者对社会各种考试的命题规律进行过分析研究，归纳出三条命题规律：一是“传统的重点章节”是雷打不动的重点；二是“新内容”更是重中之重；三是“轮回性”即各章在历年考试中的分值有类似抛物线型的变动规律。
　　
　　一、长期股权投资业务的主要变化
　　
　　（一）初始投资成本确定方法发生了变化
　　新会计准则增加了同一控制下的企业合并中，合并方取得被合并方股权的初始投资成本确定方法。
　　1. 同一控制下的企业合并中，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。投资的初始投资成本与支付的现金、转让非现金资产或承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　
　　（二）股权投资的成本法和权益法的应用范围发生了变化
　　长期股权投资在初始入账时是按投资成本加以计量的，但以后的账务处理程序，则取决于投资企业所持股份占被投资单位股份总额比例高低，或对被投资单位影响力大小程度而分别采用成本法或权益法。但必须注意的是，新、旧准则关于成本法和权益法的应用范围有所变化。
　　1. 成本法。旧准则规定，当投资企业对被投资企业无控制、无共同控制和无重大影响的长期股权投资，采用成本法。新准则规定，当投资企业对被投资企业能够实施控制以及对被投资企业不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，采用成本法。
　　2. 权益法。旧准则规定，当投资企业对被投资企业具有控制、共同控制和重大影响的长期股权投资，采用权益法。新准则规定，当投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法。
　　
　　（三）股权投资差额的变化
　　在旧准则的规定中，股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额。在新准则中，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应计入当期损益，同时，应调整长期股权投资的成本。
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　　二、股权投资业务应把握的重点、难点
　　
　　（一）关于投资收益的确认方法
　　投资收益的确认方法，一直是长期股权投资核算的重点和难点，也是考生最容易出错的地方。而采用不同的核算方法，其投资收益的确认方法也不同。
　　1. 成本法下，投资收益的确认方法
　　投资企业取得长期股权投资并按初始投资成本计价后，除了投资企业追加投资、收回投资等情形外，长期股权投资的账面价值保持不变。被投资企业宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资企业接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
　　2、权益法下，投资收益的确认方法
　　投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资企业实现的净损益的份额，确认投资收益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资企业宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业确认被投资企业发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失的情况除外。被投资企业以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。另外，还应注意，投资企业在确认应享有被投资企业净损益的份额时，应当以取得投资时被投资企业各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资企业的净利润进行适当调整后确认。
　　
　　（二）关于成本法与权益法相互转换的条件
　　1. 权益法转换为成本法的条件
　　根据新准则规定，投资企业因减少投资等原因对被投资企业不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。
　　2. 成本法转换为权益法
　　根据新准则规定，因追加投资等原因能够对被投资企业实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本。
　　上述两种方法核算的内容以及相互转换的条件与原来的规定有很大不同。考生一定要克服以往的“思维惯性”，按
　　照最新规定重新掌握、记忆，并且，在新内容下，如何确定转换时的初始投资成本也不是很容易的问题。
　　
　　（三）关于股权投资差额
　　笔者认为，“差额”问题是会计问题的“轴心”，细心的考生可能会注意到，当会计核算遇到棘手问题时，一定是出现了“差额”以及对“差额”如何处理等相关问题。比如，所得税核算其实质就是解决税法与会计制度之间“差额”的问题；外币业务核算其实质就是解决借贷方用不同的汇率所产生的“差额”、期末汇率变动时产生的汇兑“差额”以及会计报表折算所产生的“差额”等问题。当然，股权投资差额毫无疑问是众多“差额”中最具有代表性的差额之一，其重要性不言而喻。
　　在掌握这部分内容时，一定要把新旧规定清晰地区别开，否则，就将出现错误。
　　按照旧准则规定，股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资企业所有者权益份额之间的差额。当投资企业的初始投资成本大于应享有被投资企业所有者权益份额时，其差额为不利差额，也是真正意义上的股权投资差额，通过“长期股权投资——某公司——股权投资差额”科目核算，并按一定期限摊销；当投资企业的初始投资成本小于应享有被投资企业所有者权益份额时，其差额为有利差额，通过“资本公积”科目核算。
　　按照新准则规定，首先，在股权投资差额的表述上不同，新准则所指的股权投资差额是指投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额；其次在股权投资差额的处理方式上也不同。只有初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，才作为股权投资差额核算，计入当期损益，而不是按一定期限平均摊销。
　　
　　（四）关于信息披露
　　依笔者之见，最近几年对会计报表信息披露问题强调的越来越多，要求披露的内容也越加清晰明确，也就是说应考教材对要求披露的内容都列示的十分具体。但是以往的考试中，还没有考信息披露内容的。因此，可以预计，在近期或不久的将来，会计信息披露的内容将在试题中出现。提醒广大考生引起注意，绝不能忽视会计信息披露这一内容，也包括其他各章要求披露的相关内容，甚至有些辅导教师对信息披露内容也一扫而过，这是很失职的。
　　长期投资一章的信息披露并没有什么特别之处。之所以把这个问题单独提出来，就是提醒广大考生对“会计信息披露”要给予关注。
　　本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。