非同一控制下控股合并会计问题探讨

　　【摘要】本文针对新准则中对非同一控制下控股企业在购买日的账务处理与合并财务报表的编制以及购买日后的账务处理与合并财务报表的编制问题进行了探讨。
　　企业合并，包括新设合并、吸收合并和控股合并三种基本法律形式。其中控股合并的会计处理最为复杂。在新准则体系下，它不仅受到《企业会计准则第20号——企业合并》（以下简称《企业合并准则》）的影响，而且受到《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称《长期股权投资准则》）和《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称《合并财务报表准则》）的影响。
　　《企业合并准则》第2条规定：企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并由于合并各方受同一方控制，合并前后没有本质的变化，相关的账务处理金额以及报表金额以合并前原账面价值为基础。非同一控制下的企业合并，合并各方的行为属于市场交易行为，合并方属于购买方，被合并方属于被购买方。购买方在购买日所取得的被购买方的净资产要以其公允价值计量。非同一控制下的企业合并较同一控制下的更为复杂。
　　笔者在非同一控制这一大前提下，针对控股合并，站在购买方角度，沿着购买日账务处理与合并财务报表的编制以及购买日后账务处理与合并财务报表编制的顺序展开讨论。
　　
　　一、购买方在购买日的账务处理
　　
　　购买方在购买日的账务处理是为其编制个别财务报表服务的。在个别财务报表中，控股合并的结果体现为对被合并方的长期股权投资。所以购买日购买方的账务处理要遵循《长期股权投资准则》。根据《长期股权投资准则》第3条第2款的规定，非同一控制下的企业合并所形成的长期股权投资，购买方在购买日应当按照《企业合并准则》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。而《企业合并准则》关于非同一控制下的企业合并的合并成本的确定在第11、12条中作了规定，其核心内容是：购买方在合并日应当以其取得被购买方的控制权所支付的资产、承担的债务或发行的权益性证券的公允价值作为合并成本，合并成本与所支付的上述对价的账面价值的差额计入当期损益。下面举例说明。
　　例1．甲企业于2006年1月1日以支付现金50万元、存货52万元（其公允价值为55万元）取得乙企业100%的股权，将乙企业合并，保留乙企业的法人资格。甲乙两企业在合并前后均不受第三方控制。甲乙企业在控股合并前的资产负债表见表1、表2。
　　本例中甲对乙的合并为非同一控制下的控股合并，甲方为购买方，购买日为2006年1月1日。甲方作为合并方应根据合并准则确定合并成本，并将合并成本作为对乙方长期股权投资的初始成本。甲方的合并成本是为了取得控制权所支付的对价的公允价值，此例中为105万元，此金额正是其对乙方长期股权投资的入账价值；对价的公允价值视作将对价出售后的变现金额，其与账面价值的差额计入当期损益。账务处理（以简化方式表达）如下：
　　借：长期股权投资 105
　　 贷：现金50
　　存货52
　　营业外收入3
　　合并后购买日甲企业个别资产负债表如表3。
　　
　　二、购买日购买方编制合并会计报表的处理
　　
　　《企业合并准则》第17条规定，企业合并形成母子公司关系的，母公司要编制购买日合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债以及或有负债应当以公允价值列示。按照《企业合并准则》第13条的规定，合并成本（长期股权投资的初始成本）大于被合并方可辨认净资产的公允价值的部分确认为商誉，小于部分经复核后计入当期损益。
　　沿用例1，甲公司应当以购买日实现合并后的个别报表（表3）与子公司的个别报表（表2）为基础编制抵销和调整分录。抵销与调整分录如下：
　　（一）将甲公司长期股权投资与乙公司所有者权益的账面价值相抵销，差额计入“合并价差”。
　　借：（乙公司）实收资本80
　　 （乙公司）资本公积5
　　 （乙公司）留存收益 15
　　 合并价差 5
　　 贷：（甲公司）长期股权投资 105
　　5万元的合并价差是甲公司长期股权投资的账面价值与乙公司所有者权益账面价值的差额。此差额形成有两个原因，一是乙公司账面上的资产、负债被错误地估计了；二是乙公司存在未入账的商誉。此例中乙公司的存货和固定资产各被低估了2万元，剩余1万元是商誉。
　　（二）分配合并价差，一部分将乙公司账面资产、负债调整为公允价值，另一部分确认为商誉。
　　借： （乙公司）固定资产2
　　 （乙公司）存货 2
　　 商誉 1
　　 贷：合并价差 5
　　购买日合并资产负债表如表4：
　　
　　三、购买日后购买方的账务处理
　　
　　在控股合并方式以外的其他方式下，合并后的账务处理主要针对合并时所产生的商誉进行。而在控股合并下，购买方的账务处理则主要针对合并所形成的长期股权投资进行，于是必须遵循《长期股权投资准则》。根据《长期股权投资准则》第5条规定，投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算。这样规定的主要目的是简化购买方的日常核算。
　　例2．承例1，乙企业2006年实现净利润10万元，假设于当年底派发现金股利2万元。
　　甲企业的账务处理为：
　　借：现金 2
　　 贷：投资收益 2
　　假设甲企业当年没有其他经济活动，2006年12月31日甲企业个别资产负债表如表5，2006年度甲企业个别利润表如表6。
　　
　　四、购买日后购买方编制合并报表的处理
　　
　　根据《企业合并财务报表准则》第17条的规定，母公司按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司以母子公司个别财务报表为基础编制合并财务报表。
　　沿用前例资料，并已知年初合并时乙公司的存货当年全部售出，合并时乙公司评估增值的固定资产增值部分每年计提折旧0.1，商誉没有发生减值。2006年12月31日甲公司编制调整和抵销分录如下。其中第1~4笔分录调整和抵销资产负债表中的数，第5笔调整和抵销利润表和利润分配表中的数。
　　
　　（一）将甲公司对乙公司长期股权投资成本法调整为权益法。
　　借：（甲公司）长期股权投资8
　　 贷：（甲公司）投资收益8
　　
　　（二）将甲公司年末长期股权投资与乙公司年末所有者权益相抵销，差额计入“合并价差”。
　　借：（乙公司）实收资本 80
　　 （乙公司）资本公积 5
　　 （乙公司）留存收益 23
　　 合并价差 5
　　 贷：（甲公司）长期股权投资 113
　　
　　（三）分配合并价差
　　借： 商誉 1
　　 （乙公司）固定资产 2
　　 （乙公司）存货2
　　贷：合并价差 5
　　
　　（四）调整乙公司存货与固定资产数，并调整相对应的主营业务成本，
　　借：（乙公司）主营业务成本2.1
　　 贷：（乙公司）存货 2
　　（乙公司）累计折旧0.1
　　
　　（五）抵销甲公司取得乙公司的投资收益和现金股利。
　　借：（甲公司）投资收益10
　　 （乙公司）年初留存收益 15
　　 贷：（乙公司）应付利润 2
　　 （乙公司）年末留存收益23
　　限于篇幅，笔者没有给出工作底稿、合并资产负债表、合并利润表和利润分配表。
　　通过以上分析可见，非同一控制下控股合并的购买方具有双重身份，一是作为投资者，要遵循《长期股权投资准则》进行账务处理和个别财务报表的报告；二是作为合并方，要遵循《企业合并准则》编制合并日财务报表， 并根据《企业合并财务报表准则》编制合并日后的合并财务报表。购买方的账务处理具有相当的复杂性。会计人员必须清楚所进行的各项会计处理的目的是什么，从而明确应该遵循哪项准则。
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