试论石油企业油气资产弃置费用会计政策

　　【摘要】新企业会计准则规范了资产弃置费用的会计政策。本文结合石油天然气开采行业的实际情况，对此问题进行讨论。
　　
　　一、问题的提出及相关背景
　　
　　世界上最宝贵的资源是人类自身及其赖以生存的自然环境。石油企业在为国家作出巨大贡献的同时，不可否认也带来了一些环境问题。在整个油气生产过程中，钻井废水、废弃钻井液、采油（气）废水、落地原油、井下作业废水、铺设管道、修建公路及居民区等工程乃至生产过程结束、放弃生产等都不可避免地对环境造成了影响。多年来，特别是近年来，随着社会环保意识的不断提高以及国家相关部门环保法律法规的建立健全，石油企业为此已经或将要做出巨大努力。
　　《国民经济和社会发展第十一个五年规划（2006-2010年）》中提出，必须加快转变经济增长方式。要把节约资源作为基本国策。发展循环经济，保护生态环境，加快建设资源节约型、环境友好型社会，促进经济发展与人口、资源、环境相协调；坚持节约发展、清洁发展、安全发展，实现可持续发展；要求按照“谁开发谁保护、谁受益谁补偿”的原则，加快建立生态补偿机制。
　　2006年10月11日，党的六中全会通过的《中共中央关于构建社会主义和谐社会若干重大问题的决定》中进一步提出：到2020年，构建社会主义和谐社会的目标和主要任务之一是：资源利用效率显著提高，生态环境明显好转。决定要求，加强环境治理保护，促进人与自然相和谐。加快建设资源节约型、环境友好型社会。实施重大生态建设和环境整治工程，有效遏制生态环境恶化趋势。完善有利于环境保护的产业政策、财税政策、价格政策，建立生态环境评价体系和补偿机制，强化企业和全社会节约资源、保护环境的责任。
　　基于上述背景，如何在会计政策中对环保问题加以考虑，尤其是对弃置费用的处理，成为当前一个极为重要的课题。
　　
　　二、实施弃置费用会计政策的必要性
　　
　　实施弃置费用会计政策不仅仅是个会计问题。作为石油天然气行业也很有必要实施该项对国家、社会、社会公众以及企业等都非常有意义的会计政策，这是基于以下原因。
　　
　　（一）我国社会公众环保意识不断提高
　　石油企业在生产过程结束、放弃生产时，不可避免地要对环境造成影响。国家有关环保法规、制度日益健全，地方环保部门不断出台新的环保政策、法规，对油气田企业不断提出新的环保要求，环境保护及治理工作日益受到重视。石油企业每年的投入逐年增加。在会计政策中考虑弃置费用因素，成为一个非常重要也急需解决的问题。
　　
　　（二）石油企业实施弃置费用会计政策有充分的理论基础
　　石油企业为油气生产建造的各类设施的规模，相对其他行业来讲要大得多，生产结束时拆除设施和恢复场地的费用也大。因为弃置费用是企业为了获取油气生产设施本身带来的未来经济利益而必须发生的，构成了油气生产成本的一部分，是油气资产用于预定的用途所必须发生的成本。根据资产负债表观（资产要素的定义）和权责发生制及配比原则等要求，为了客观真实地反映企业的资产状况和每期的损益情况，实施弃置费用会计政策非常必要。
　　
　　（三）国际会计惯例对弃置费用的会计处理也有规定
　　从国际会计惯例来看，《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》（IAS37）、《美国财务会计准则第143号—资产退废义务的会计处理》（FAS143）都对弃置费用的会计处理作了规定。国际会计准则第37号规定，企业在满足以下条件时应对准备（弃置费用）予以确认：企业因过去事项而承担了现时的法定义务或推定义务；履行该义务很可能要求含有经济利益的资源流出企业；该义务的金额可以可靠地估计。美国财务会计准则第143号与国际会计准则第37号的观点基本一致，仅是在弃置准备金的具体计提方法上有所不同。本着与国际会计惯例趋同的原则，我国也应该实施弃置费用会计政策。
　　
　　（四）计提弃置费用也是国际上石油公司的通行做法
　　国际上石油公司一般是在确认井及相关设施价值时，需要根据环境保护方面的法律法规，结合现有的技术条件，合理预测井及相关设施弃置时发生的支出，并按一定的折现率折现，将折现后的现值计入井及相关设施的价值，并计提资产折耗。
　　
　　三、新会计准则对弃置费用会计政策的具体规定
　　
　　新会计准则体系紧密配合国家大政方针，适应了国家政策的宏观要求和经济社会发展的大背景，充分体现了“建设资源节约型、环境友好型社会”的时代要求。树立了资产负债表和综合收益观，着眼促进企业长远可持续发展，限制企业的短期行为，促进环境治理保护和人与自然的和谐，保障经济社会和谐发展。具体体现之一是企业应当根据会计准则的要求，将符合条件的资产弃置义务确认为预计负债。相关会计准则的具体规定如下。
　　《企业会计准则第27号——石油天然气开采》第二十三条规定：企业承担的矿区废弃处置义务，满足《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债确认条件的，应当将该义务确认为预计负债，并相应增加井及相关设施的账面价值。不符合预计负债确认条件的，在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出，应当计入当期损益。
　　《企业会计准则第4号——固定资产》第十三条规定：确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。该准则应用指南进一步指出，弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据《企业会计准则第13 号——或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用，应当按照《企业会计准则第27 号——石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
　　《企业会计准则第13号——或有事项》第四条规定：与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：
　　（1）该义务是企业承担的现时义务；
　　（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；
　　（3）该义务的金额能够可靠地计量。
　　而原《或有事项》准则明确规定，其规范范围不包括“环境污染整治”引起并由其他会计准则规范的或有事项。
　　根据上述准则要求，涉及资产弃置义务的主要账务处理有：
　　（1）由资产弃置义务产生的预计负债，应按确定的金额（一定折现率折现后的金额），增加固定资产或油气资产原值，同时增加长期负债。借记“固定资产”或“油气资产”科目，贷记“预计负债”科目。
　　（2）在固定资产或油气资产的使用寿命内，每期对上述资本化的资产原值计提折旧或折耗（计提方法与其他资产相同），借记有关成本费用科目，贷记“累计折旧”或“累计折耗”等科目。同时在固定资产或油气资产的使用寿命内，按计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。
　　（3）按照实际发生弃置支出、清偿或冲减的预计负债，借记“预计负债”科目，贷记“银行存款” 等科目。
　　（4）根据确凿证据，比如国家加大了环保要求和标准，需要对已确认的预计负债进行调整的，调整增加的预计负债，借记有关科目，贷记“预计负债”科目；调整减少的预计负债做相反的会计分录。
　　
　　四、油气资产弃置的主要工艺措施
　　
　　结合目前国内相关环保方面的法律规定和石油企业现有的实际技术条件，对油气资产进行弃置处理的目的是保护环境和限制地下流体的运移，确保废弃油气井及相关设施安全和实现地表重复利用。主要体现在以下五点：
　　（一）保护淡水层免受地层流体或地表水窜入的污染；
　　（二）隔离开注采井段与未开采利用井段；
　　（三）保护地表土壤和地面水不受地层流体污染；
　　（四）隔离开处理污水的层段；
　　（五）将地面土地使用冲突降低到最小程度等。油气资产弃置费用主要包括为了进行油气勘探和开发工作所使用的油气水井、油气水集输设施、输油气水管线以及其他资产在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理、环境恢复等支出。
　　油气资产废弃的工艺措施，按照不同资产类别分为：
　　第一，探井、油气水井的处理工艺主要包括处理井下复杂情况、井下封堵（包括防止层间窜流，封堵、隔离油气层和处理废水层段等）、打地表水泥塞、井场地貌的平整及恢复等；
　　第二，油气集输设施的处理工艺主要包括站点内相关设备的拆除、房屋及设施的拆除、站点地貌的平整及恢复等；
　　第三，输油输气管线的处理工艺主要包括输油气管线的开挖、拆除以及地貌的平整及恢复等。
　　
　　五、相关政策建议
　　
　　对于自然环境保护，这是一个全社会都应该高度关注和付出相应努力的大问题，政府和企业都应该承担相应的责任。
　　作为企业，必须坚持以科学发展观为指导，高度重视环境保护工作，积极履行公司的社会责任，为可持续发展作出应有的贡献。从维护公司和国家长远利益出发，按照会计准则的规定，实施油气资产弃置费用会计政策，为践行环保责任奠定基础。
　　作为政府，应该考虑为企业实施弃置成本会计政策创造更为宽松的政策环境，允许弃置费用在所得税前列支（具体体现为，在固定资产或油气资产的使用寿命内，允许计提的折旧或折耗和应负担的利息费用在所得税前列支），使企业避免纳税调整，减轻企业负担。
　　弃置费用能否在所得税前抵扣是实施弃置成本会计政策的一个关键和前提，直接决定着企业是否有意愿和能力实施该项政策。建议国家有关部门认真研究，允许弃置费用在所得税前列支，为保护现代和后人的生存环境而共同努力。
　　
　　六、结论
　　
　　新会计准则对资产弃置费用会计政策的规范，进一步完善了成本补偿制度。这充分说明，一方面在经济和社会发展的关键时期，呼唤会计改革和会计准则的建设和完善，经济和社会发展决定了会计改革的进程；另一方面会计准则的建设和完善，对于经济发展和社会发展具有十分积极的促进作用。会计准则建设必须有利于完善中国市场经济体制；有利于中国企业和社会的可持