长期股权投资的会计分析

　　【摘要】本文依据企业合并和长期股权投资准则对同一控制和非同一控制下的长期股权投资业务的初始计量和后续计量进行了详细分析，并对相关业务的会计处理进行了归纳和总结。
　　
　　新的长期股权投资准则与原投资准则相比，无论是核算范围还是核算方法都有比较大的变化。特别是初始投资成本的确定，实际是依据企业合并准则的规定来确定的。下面笔者对长期股权投资的初始计量和后续计量等进行分析。
　　
　　一、初始投资成本的确认
　　
　　根据新企业合并准则的规定，长期股权投资的初始投资成本取决于企业的合并方式，而不是取决于投资的核算方法。具体的合并方式分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
　　
　　（一）同一控制下的企业合并
　　同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对象的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益；同一控制下的合并费用除发行债券和股票外计入当期损益。
　　借：长期股权投资
　　 贷：付出资产的账面价值
　　资本公积
　　
　　（二）非同一控制下的企业合并
　　非同一控制下，体现的是购买法，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，合并费用也计入合并成本。具体会计处理如下：
　　借：长期股权投资（公允价值+直接相关费用）
　　 贷：付出资产的账面价值
　　公允价值与账面价值差额
　　具体分为：
　　1.以存货作为对价进行的企业合并：
　　借：长期股权投资
　　 贷：主营业务收入
　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　同时：借：主营业务成本
　　贷：库存商品
　　2.以固定资产作为对价进行的企业合并：
　　借：固定资产清理
　　 累计折旧
　　 固定资产减值准备
　　 贷：固定资产
　　借：长期股权投资
　　 贷：固定资产清理
　　营业外收入
　　3.以发行权益性证券进行的企业合并：
　　借：长期股权投资（公允价值+直接相关费用）
　　 贷：股本
　　资本公积（扣除直接相关费用）
　　如果无溢价或溢价部分不足以抵减的情况下：冲减盈余公积利润分配——未分配利润
　　4.以无形资产作为对价的企业合并
　　借：长期股权投资
　　 累计摊销
　　 无形资产减值准备
　　 营业外支出
　　 贷：无形资产
　　银行存款
　　营业外收入
　　
　　二、长期股权投资的核算
　　
　　（一）核算范围
　　新的长期股权投资准则对成本法和权益法的核算范围进行了调整，具体比较如表1：
　　
　　
　　（二）核算方法
　　1.成本法
　　根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，在投资企业能够对被投资单位实施控制的情况下，要采用成本法核算，即新准则下成本法的核算范围从原来的不具有共同控制或重大影响，扩大到了控制。成本法核算的原理与原投资准则的规定相同，即采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为投资成本的收回。具体分为：（1）投资当年被投资单位宣告分派现金股利，投资企业冲减投资成本；（2）投资以后年度被投资单位宣告分派现金股利，应具体分析：当投资后应收股利的累积数（各年分得股利之和）大于投资后应得净利的累积数（投资企业应得利润的合计数）时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复数额全额恢复，然后确认投资收益。成本法核算涉及的 “应收股利”科目和“长期股权投资”科目发生额的计算公式如下：（1）“应收股利”科目发生额=被投资单位宣告分派的股利总额×投资持股比例（2）“长期股权投资”科目发生额=（应收股利的累积数-投资后应得净利的累积数）-前期已累积冲减的投资成本
　　应用上述公式计算时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反映；若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。具体分析如下：
　　（1）不调整初始投资成本；
　　（2）后续期间的会计处理：
　　①投资当期收到现金股利
　　借：应收股利
　　贷：长期股权投资
　　②以后各期：比较累计应收股利和累计应得利润
　　借：应收股利
　　贷：投资收益
　　 长期股权投资（或借）
　　2．权益法
　　当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。权益法核算与原投资准则规定不同之处是：（1）权益法下要将长期股权投资的初始投资成本与应享有的被投资单位可辨认净资产的公允价值份额比较，如果初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本；（2）投资企业在确认影响又被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。具体分析如下：
　　（1）比较初始投资成本与可辨认净资产的份额，不同时调整初始投资成本。
　　初始投资成本大于可辨认净资产公允价值份额的不调整，如果小于编制如下调整分录：
　　借：长期股权投资
　　 贷：营业外收入
　　（2）投资当期收到被投资方分配投资前的现金股利
　　借：应收股利
　　 贷：长期股权投资——投资成本
　　（3）投资后
　　①年末被投资单位实现净利润：
　　借：长期股权投资
　　 贷：投资收益
　　②被投资单位宣告分配股利：
　　借：应收股利
　　 贷：长期股权投资——损益调整
　　③收到股利：
　　借：银行存款
　　 贷：应收股利
　　④被投资单位资本公积增加：
　　借：长期股权投资
　　 贷：资本公积
　　
　　（三）成本法转换为权益法
　　1．因持股比例上升由成本法改为权益法
　　（1）原持股比例部分
　　①原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
　　②原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，调整长期股权投资和留存收益，其余部分调整长期股权投资和资本公积。
　　（2）新增持股比例部分
　　新增的投资成本大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，不调整长期股权投资的账面价值；新增的投资成本小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，调整长期股权投资和营业外收入。
　　商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。
　　2．因持股比例下降由成本法改为权益法
　　（1）按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资；
　　（2）剩余持股比例部分。
　　①剩余的长期股权投资的成本大于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；剩余长期股权投资的成本小于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
　　②对于原取得投资后至转变为权益法之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，调整长期股权投资和留存收益，其余原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，调整长期股权投资和资本公积。
　　
　　（四）权益法转为成本法
　　1．因持股比例上升由权益法改为成本法
　　按分步取得股权最终形成企业合并处理，要将原持股比例部分由权益法调整为成本法。
　　2．因持股比例下降由权益法改为成本法
　　按账面价值作为成本法核算的基础。
　　
　　（五） 长期股权投资的处置
　　处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。
　　出售长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，原已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”科目；按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目；按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目；按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。出售采用权益法核算的长期股权投资时，还应按处置长期股权投资的投资成本比例结转原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。