浅谈艺术品投资的会计处理

　　【摘要】近几年，企业出于各种目的投资艺术品的现象日益增多，但是艺术品投资应如何进行账务处理，相关法规并没有明确的规定。本文就企业艺术品投资的会计及税务处理提出看法。
　　
　　一、问题
　　
　　近几年，我国书画艺术品投资市场火热。 2004年以来，艺术品投资的半年收益率已达16%，中国字画艺术品投资收益尤为可观，年收益率一般在20%以上，精品年收益率可能达到80%以上。据权威部门发布，2006年就有28场大型艺术品拍卖会，而成交率都在80%以上。一些经济实力不俗的企业，尤其是江浙一带的民营企业热衷于艺术品投资。他们通常以企业名义竞拍艺术品，得手后凭拍卖公司出具的服务业发票，以所购艺术品是用于装点企业门面或搞企业博物馆，提升企业形象为由，将所购艺术品花费作为“固定资产”或“经营设施”列账。那么，艺术品可否依此记入“固定资产”或“经营设施”账目呢？
　　
　　二、分析
　　
　　企业投资者习惯把购得的艺术品记入“固定资产” 或“经营设施”账目，主要是依据2001年发布的《企业会计制度》。该制度规定：固定资产，是指企业为使用而持有的使用期限较长，单位价值较大，并且在使用过程中保持原有实物形态的资产。并规定除了“使用期限在一年以上的房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等资产”外，“不属于生产经营主要设备的物品，但单位价值在2000元以上，且使用期限超过两年的”，也应作为固定资产来核算。对照这条规定，乍一看，企业把投资的艺术品归入固定资产似乎还说得过去，因为艺术品的价值超过2000元的不乏其数，而且动辄以万计，多则上千万；一般情况下使用期限都在2年以上甚至更长。但笔者认为，艺术品作为“固定资产”入账是不合理的。理由有三：
　　一是原制度中所列举的固定资产都有一个重要特征，那就是这些固定资产在使用过程中，虽然始终保持其实物形态不变，但其价值随着时间的推移在不断地损耗。而艺术品则不同，其价值往往随时间的增长而不断上升。如果将艺术品计入“固定资产”每年计提折旧，岂不是与事实严重背离？况且，原准则中所列举的“房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等资产”其价值主要体现在其使用上。作为艺术品，虽具有实物形态，但其价值主要因历史、文化而积淀。也就是说，艺术品的价值更多的是一种“无形资产”。根据2006年2月财政部新发布的《企业会计准则第6号——无形资产》中的规定，无形资产是指“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。显然，艺术品具有实物形态，不能归入到“无形资产”中核算。因此，从定义和内涵上，艺术品既不能归入固定资产，也不能归入无形资产来核算。
　　二是在管理上，我国目前的艺术品交易行为尚不规范，各种手续和凭证不完备，而且影响艺术品市场价格的因素较为复杂，可能导致艺术品的购进价格、入账价格与其实际价值相差都比较大。在艺术品的购入和处置过程中，企业可以在计量上大做文章，有意高估或低估艺术品的价值。例如：如果一企业以100万元购入一副字画，陈列于企业贵客接待室，作为固定资产入账，按5年折旧，每年计提折旧20万元（企业所得税率33%，不考虑净残值和其它相关税费），则每年少缴纳企业所得税6.6万元，5年折旧完毕，冲减企业所得税33万元。如果4年后该企业以120万元的价格将该画作出售给某单位，因要开发票，则其仍需要对100万元[120－（100－80）]的所得，缴纳企业所得税33万元。但由于折旧降低了企业前4年每年20万元的盈利水平，延迟了企业纳税时间，缩小了企业的筹资规模和减少了筹资成本，事实上给企业带来了纳税优惠。而且如果是卖给个人，因为不需开发票，还可能完全避掉33万元的企业所得税以及相关的个人所得税。在使资本快速升值的同时，还可通过所购艺术品避税。这就是企业老板们热衷于艺术品投资背后的玄机：将所购艺术品花费作为固定资产投入列账进行分期折旧，成为所得税允许扣除的费用，冲减当期税收，待折旧完毕时，企业可对已升值巨大的艺术品自由支配，获取最大利益，避掉大量企业所得税。因此老板们很愿意在艺术品投资上花大价钱。南京某集团曾以6930万元的价格购买名画藏入集团博物馆。而浙江一民企老板25万元购得的一幅明朝书画作品，同样作为固定资产入账，5年折旧完毕后将该画以200万元出手，赚eLKYn1Sntu2OfyIREZvX4Q==取了巨额利润。但这样一来，不仅国家流失了大量税款，而且会成为企业操纵利润，有意隐瞒收入，转移利润或虚增资产的有利工具，为政府和社会对企业的管理、监督设置障碍。因此，从国家宏观管理和维护社会正常经济秩序的角度出发，艺术品不能作为固定资产入账，也不能按税法规定计提折旧。
　　三是对于固定资产折旧，财务上作为“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”等与累计折旧对应入账，即每一项折旧都能找到具体与之对应的成本费用类科目。艺术品不是用于生产过程，按照会计核算的配比原则如将其折旧归入到“管理