谈公允价值在会计职业判断中的应用

　　【摘要】本文对公允价值计量作了背景分析，并对其概念、特征以及与会计职业判断的关系和应对作了阐述。
　　
　　一、背景分析
　　
　　2006年初我国新颁布了企业会计准则，其最主要的变化是公允价值的引入。这次会计准则改革的方向是适应“市场化”和“国际化”的要求。市场化是中国市场经济发展的客观要求，是在股权分置改革、投资体制改革和产权制度改革的背景下出台的。国际化是加入WTO后的要求，经济和企业的发展要求会计标准在内容和形式上与主要市场经济国家趋同。从发展的趋势看，应用公允价值是会计计量的必然趋势。
　　
　　二、公允价值的概念及特征
　　
　　财政部对公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”从公允价值的定义及内涵看，有以下特征：
　　（一）动态性。同一交易在不同的时间发生，其价格的公允性可能不同；同一交易虽然在同一时间，但由于交易地点不同，其价格的公允性也会不同。公允价值计量是对会计信息的动态计量，它使得会计信息能更及时、全面地反映真实的经济环境及其变化。
　　（二）相关性。公允价值是面向现在和未来的，它能提高会计信息的相关性，其对预测和决策的相关性毋庸置疑。
　　（三）决策有用性。从决策的角度看，由于公允价值是以市场定价为基础的，所以其决策价值要明显优于历史成本。通过公允价值的动态计量，既为会计信息的外部使用者提供相关可靠的决策信息，又可以全面反映管理层的决策水平。
　　
　　三、公允价值与会计职业判断的关系
　　
　　（一）会计职业判断的涵义
　　会计职业判断是指会计工作人员按照会计准则和会计制度的要求，根据企业的理财环境与生产经营特点，利用自己的会计专业知识及其相关业务知识和职业经验，对日常会计事项处理和财务报表编制应采取的原则、方法和程序等方面进行的判断与选择。会计职业判断内生于会计事项的不确定性，贯穿于会计行为的整个过程。会计职业判断具有以下特点：
　　1.权衡性：会计人员运用职业判断选择会计政策和进行会计估计过程中，始终面临着多个方案的比较、优选，面临着可靠性与相关性、稳定性与适用性、利益驱动和公允公正等观念和立场的矛盾与权衡选择。
　　2.受制约性：会计职业判断是在有限制和要求下的相对主观，它受制约的因素是多方面的：受制于社会的外在约束机制；受制于会计的某些自身特征、原则及相应的理论框架；受制于会计人员自身的业务技能与职业道德水准。
　　3.目标性：判断总是有其特定的目标指向。会计人员除了希望判断选择的结果能及时、恰当地反映出企业当前的财务状况、经营成果和现金流量外，还希望对条件确认、计量和揭示方法的选择与运用，能有效地维护和增长企业自身的经济效益。
　　4.主观性：会计准则允许企业会计人员选用不同的方法对会计资料进行加工处理，而不同的方法会得出不同的结果，但哪一种方法能使结果更接近客观实际，有时很难有一个客观标准，只能依据会计人员的职业判断来确定。会计人员在进行职业判断时，要保持应有的职业独立性。独立性主要表现在两个方面：一是独立地判断经济业务的合法性和真实性；二是独立地选择会计政策或方法。会计人员在运用职业判断进行会计政策选择时，应该以公允反映为原则，独立地进行职业判断，不应受到内外部因素的干扰。
　　
　　（二）公允价值计量应用与会计职业判断
　　1.新的会计计量手段和方法对会计师的职业能力提出了更高的要求。大多数会计计量都是采用某种可观察的，由市场决定的金额，比如已收到或支付的现金及现金等价物，而公允价值的计量更多地使用估计现金流量来决定某项资产或负债的账面价值。由于这类现金流量通常发生在未来的一个或多个期间。货币又具有时间价值，因此，在计量中引入现值技术成为必然。现值技术计量过程中需要解决几个重要问题，诸如对未来现金流量的估算，折现率的确定，估价方法的选择等。对未来事项的估计是建立在某种假设基础上的，假设和估计是许多估价方法的内在组成部分，例如，当采用成本法进行公允价值的估价时，所依据的假设之一就是：企业资产的价值是由其成本所决定的。按照所采用的估价方法不同，所依据的假设也会有差异。作为假设基础的未来事项的不确定性程度也有高低之分，在很大程度上需要会计师进行专业判断。很显然，为了保证某种假设和估计的合理性，会计师需要考虑和关注总体的经济环境，具体行业的经济特点和发展趋势，企业自身所处的经济境况以及当前的市场条件；把握企业自身的目标、战略；估计与现金流量有关的风险。会计师对这些来自于外部和内部信息的整理、分析、资产定价相关参数的选取使用、资产风险的量化，带有不同程度的主观性，需要更多的职业判断。对估价方法的恰当使用，也需要会计师具备一定的职业判断能力。不同行业、不同企业、不同资产或负债所使用的估价方法是有差别的。常用的估价方法如成本法、市场法和收入法。估价方法本身没有好坏之分，关键是使用得是否恰当。
　　2.公允价值在会计计量上的应用对会计职业判断的影响。对会计职业行为的重大影响，需要会计职业人员思想观念的转变。由于历史形成的原因，部分会计职业人员存在“大一统”意识，从众心态。不善于区别情况运用会计职业判断。不仅忽视所处经济环境和技术条件等非会计因素的影响，而且在业务处理方法上也有盲目照搬的倾向，这些会计职业行为，在新的会计环境下，可能会使会计信息与交易或事项的实质相背离；使公允价值的精神实质在会计准则执行过程中因会计报表编制者缺乏相应的职业判断能力而被扭曲。公允价值的计量离不开基础数据的支持。这些数据有不同的来源，对这些数据的准确性、完整性和相关性，使用的恰当性也需要会计师做出相应的职业判断。会计的确认、计量、披露离不开会计职业判断，只是会计准则的制定，在原则导向与规则导向问题的处理上，留给准则执行者的职业判断空间大小不同而已。会计职业判断在会计原则的遵循、会计政策的选择、会计估计等方面都有所体现。而公允价值计量的会计职业判断更多地体现在会计估计上。可以说，公允价值计量属性的应用将会计职业判断带入了一个新领域，使会计准则的执行者不但是会计报表的编制者，而且应该是估价师，也使会计职业判断在价值评估中有所体现。