【摘要】本文选择会计目标、会计要素、会计信息质量特征、会计计量、财务业绩报告等关键观察点来考察资产负债观和收入费用观的重要差异,并在比较的基础上对我国会计准则制定理念的基本态度、选择路径等相关问题进行了理性思考。
目前,FASB和IASB正坚定不移地在其准则制定中贯彻资产负债观。2006年2月15日,我国颁布了新企业会计准则。在新准则中充分吸取了资产负债观的理念,比如资产减值、或有事项、所得税等准则,尤其是所得税准则表现资产负债观最为淋漓尽致,可看作资产负债观的一个全面实验品。
一、资产负债观与收入费用观的比较
资产负债观与收入费用观本来是计量企业收益的两种不同理论。资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益,当资产的价值增加或负债的价值减少时会产生收益;而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益,按照收入费用观,会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。后来,人们将之引申到会计准则制定中,使其成为统驭会计准则制定与发展的两种制定理念。在会计准则制定中,资产负债观即是指在制定规范某类交易或事项的会计准则时,首先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成影响的确认和计量,然后根据资产和负债的变化确认收益;而收入费用观则要求在准则制定过程中,首先考虑与某类交易或事项相关的收入和费用的直接确认与计量。在这种观点下,资产负债表成了损益表的附表,包含了资产、负债和其他用以保持资产负债表平衡的应计项目和递延项目。明辨资产负债观与收入费用观的差异并从两者中作出适当的选择相当重要。以下笔者选取会计目标、会计要素、会计信息质量特征、会计计量、财务业绩报告等关键观察点来考察资产负债观和收入费用观的重要差异。
(一)会计目标的比较
二十世纪七八十年代,美国会计界对会计目标的研究形成了两个代表性的流派:受托责任观与决策有用观。
受托责任的产生源于所有权与经营权的分离,其理论基础是委托代理理论。在受托责任观下,投资者更关注资本的保值增值、经营业绩和现金流量等信息。由于反映受托责任履行情况的信息主要是反映经营业绩的信息,财务报告应主要反映基于历史成本的经营业绩,即强调信息的可靠性,坚持收入确认的实现原则和配比原则。受托责任观无疑受到收入费用观的青睐。
随着资本市场的发展和股份公司的规模不断壮大,资本的快速流动,所有者(委托人)与经营者(受托人)的委托与受托关系已变得比较模糊,作为委托人的所有者更加关注整个资本市场的可能风险和报酬以及所投资企业的可能风险与报酬,大量的投资者依据公司对外公布的会计信息选择“用脚投票”的方式来参与企业经营管理决策。这就要求会计系统应当为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他会计信息使用者提供决策有用的信息,以便作出合理的投资、信贷和类似的决策。决策有用观成为资产负债观会计目标的首选。
必须明确的是,无论会计目标倾向受托责任观或决策有用观,为如实反映报告期内一切交易和事项,都必然选择资产负债观作为指导理念。只有这样,才能全面、可靠、及时地提供企业真实的资产负债数额及其变动信息。
(二)会计要素比较
资产负债观优先定义资产和负债,再以资产和负债这两项最基本要素的变动来定义其他要素。例如FASB首先定义了资产和负债,根据资产和负债的差额得出权益的定义,即将权益定义为“资产减除其负债的剩余部分”,进而用资产和负债的变动来定义其余的营业收入、费用、利得和损失等要素,即将营业收入为“……因交付或生产了货品、提供了劳务、或进行了其他活动,而获得的或其他增加的资产、或因而清偿的负债(或两者兼而有之)”;费用定义为“……因交付或生产了货品、提供了劳务、或进行了其他活动,而付出的或其他耗用的资产、或因而承担的负债(或两者兼而有之)”;利得定义为“是某一主体除来自营业收入或业主投资以外,来自边缘性或偶发性交易以及来自一切其他交易和其他事项与情况的权益(或净资产)的增加”;损失定义为“是某一主体除出于费用或派给业主款以外,出于边缘性或偶发性交易以及出于一切其他交易和其他事项与情况的权益(或净资产)的减少”。美国会计准则研究的著名学者泽夫教授认为,发布于1980年12月的SFAC3(1985年12月发布SFAC6取代SFAC3,但未改变SFAC3企业各会计要素的定义与分类)是FASB对偏好资产负债观而不是收入费用观的一个公开宣告。
收入费用观以收益为重。会计要素的定义与分类中没有将资产和负债放在优先地位,其他要素的定义并不依附资产和负债的定义,除了注重收入与费用的直接配比及其结果,其他各会计要素之间没有明显的联系。
(三)会计信息质量特征比较
相关性和可靠性是所有会计信息质量特征中最为重要的质量特征。
资产负债观侧重会计信息的相关性。但是,资产负债观并非将相关性置于可靠性之前,不惜牺牲会计信息的可靠性去实现相关性。恰恰相反,会计理念转向资产负债观正是为了适应环境的变化更加准确、及时地提供有关企业报告期内所有交易和事项影响的真实可靠信息。
收入费用观则侧重会计信息的可靠性。它要求会计确认与计量一定要符合实现原则、强调客观性。在可靠性与相关性发生冲突时,往往牺牲后者而力保会计信息的可靠性。
(四)会计计量比较
1.会计计量属性的比较
在计量中需要研究的是计量属性。资产负债观与收入费用观在计量上的差异主要体现在历史成本抑或公允价值计量属性的选择上。
著名会计史学家查特菲尔德有一句名言:“会计的发展是反应性的”。20世纪80年代以后,经济全球化趋势增强,科技革命迅猛发展,产业结构调整步伐加快,国际竞争更加激烈。这一切使企业经营面临的不确定因素增加。要在复杂多变的环境中立于不败之地,企业就必须面向未来、面向市场作出适合于现在的正确的经济决策。而本质上是与工业经济相适应、以反映经管责任为目标的历史成本会计已难当此任,因为它不确认和计量企业外部发生的许多对企业价值及其变化有重要影响的事项和情况。公允价值正是在此背景下诞生的。从20世纪80年代起,人们对公允价值的认识日益加深,认识到广义的公允价值是发达的市场经济、知识经济和信息社会环境下人们对会计计量追求的一种目标,更多地表现为一种理念,是几种计量属性的综合,即公允价值可以表现为历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量的现值等多种计量属性。
资产负债观全面运用公允价值。资产负债观强调资产负债信息的真实可靠性,同时要求会计收益中全面反映报告期内企业各项交易和事项的影响,因此必然内在地要求会计计量中全面采用公允价值,全面反映报告期内所有交易和事项的实质,并由之计算确定企业报告期的收益。
收入费用观强调基于实现原则、采用交易法进行收入与费用的配比,因此倾向采用历史成本进行会计计量。历史成本确保了信息的可靠性,但不能充分揭示会计信息的相关性和有用性。
应该认识公允价值与历史成本并不矛盾。相反,两者在逻辑上是一致的,即历史成本作为一种计量手段内涵于广义的公允价值计量。
2.会计计量重心的比较
资产负债观下,会计计量的重心是资产计价。资产是最为基本的会计要素,其他会计要素的定义和计量都同资产计价密切相关。20世纪80年代以来,资产的定义几乎完全抛弃了重视成本的倾向,强调资产的价值;并且不是资产的现实价值,而是资产未来的服务潜能,或在未来为企业创造经济利益流入的能力。资产的定义侧重面向未来,必然要求资产计价的定量化过程也要面向未来,改变了历史成本一统天下的局面,引入了现行成本、现行市价以及未来现金流量现值等计量属性,由之带来的资产账面价值变动产生的利得或损失应当及时确认并计量。可见,资产计价成为整个会计计量工作的基础。
收入费用观会计计量的重心是收益确定。资产计价附属于收益确定,资产也更多的是作为从属于收益确定的一项会计要素存在,收益通过收入和费用的直接配比确定。
3.收益计量模式的比较
资产负债观认为企业收益是期末净资产比期初净资产的净增加额(除业主投资和派给业主款造成净资产的变化),收益确定就转化为对期初和期末资产与负债的计价。但在资产负债观下,只能提供企业收益总额,无法提供收益的明细信息,减弱了收益数据对使用者的有用性。
收入费用观下,收益的确定强调配比原则,即收入大于费用为收益,收入小于费用为亏损。收入费用观以会计期间假设为基础、根据企业经济业务中收入与费用的变动来计量利润,可操作性强,并可提供各种性质的收益明细数据。但在强调收益的配比原则下,那些不符合配比原则而又对收入或费用产生影响的项目,将作为跨期项目暂计到资产负债表中,以后会计期间逐步转入收益表。这样,资产负债表沦为收益表的过渡表,其有用性大打折扣。
(五)财务业绩报告的比较
资产负债观下对企业财务业绩报告的显著影响是要求增加报告综合收益的会计信息,扩展了收益表。
1.英国增设“全部已确认利得和损失表”
1991年6月,由英国和苏格兰两个特许会计师协会的研究组联合发表了一份题为《财务报告的未来模式》的报告,提出在传统损益表之外增加一个利得表,以便全面地反映企业的全部业绩。利得表的主要特点是按资产负债观来定义利润,且以“现行价值”为基础来计量净资产的变动,还考虑到了消除物价变动的影响。这样,势必增加了利得表编制的复杂性。
因此,英国会计准则委员会(ASB)考虑了另一思路:坚持“满计当期全部损益”观点,把一部分未实现的利得(损失)绕开损益表,在资产负债表的业主权益——准备部分予以确认。同时,设计一个与损益表相互配合的新的财务业绩表,作为企业业绩报告的重要补充。1992年10月,ASB发布了财务报告准则第3号《报告财务业绩》,使上述思路变成了现实。该准则规定一个企业的财务业绩是由损益表和全部已确认利得和损失表共同表述的。在全部已确认利得和损失表中报告的主要内容有净损益、未实现的资产重估价盈利(损失)、未实现的交易中投资利得(损失)、外币净投资上按现行汇率折算的差额。
2.美国要求在收益表之外报告“全面收益”
1997年6月,FASB正式公布了财务会计准则第130号《报告全面收益》。全面收益也是建立在资产负债观基础上的,并将全面收益的报告分成两个模块:全面收益=净收益+其他全面收益。其中净收益仍由收益表提供,仍然只反映已确认及已实现的收入(利得)和费用(损失);其他全面收益则涵盖那些已确认但未实现、平时不计入收益表而在资产负债表部分表述的项目,例如外币折算项目上的未实现利得或损失、最低退休金负债调整、在特定债券或权益证券上投资的未实现利得或损失等。
3.国际会计准则委员会设计了表述已确认未实现利得(损失)的表式
1997年8月,IASC对国际会计准则第1号(IAS1)进行了重大修订。修订后的IAS1题为《财务报表的列报》,它要求补充编制已确认利得和损失表或在业主产权变动表中详细披露已确认的未实现利得,并在附录中提供了相应的表示,便于人们操作。
综上所述,20世纪90年代先后英国的ASB、美国的FASB和IASC(后为IASB)都在资产负债观下,增加了企业的财务业绩报表。
二、资产负债观与收入费用观的思考
(一)我国会计准则理念选择的基本态度
正如财政部副部长王军所言:会计准则的国际趋同是进步、是方向、是大势所趋。在现代经济环境下,我国会计信息使用者的需求发生了较大变化,从重视历史信息转向关注未来信息,要求披露的信息量和范围的扩大,对收益和会计信息质量的理解产生了一些变化(刘玉廷)。面对国际国内环境,应顺应潮流,在准则制定过程中积极向资产负债观靠拢,把它作为会计准则建设与完善的指导理念,以便在一个共同的平台上开展会计的国际合作和交流。同时,也应该注意到,会计的社会性一面及会计准则就具有经济后果的性质。我国准则制定不能立即、全面采用资产负债观。例如,我国会计信息使用者的构成及其对会计信息的需求、关注程度与发达市场经济国家存在差距(如基金等机构投资者还不够发达,资本市场上投机气氛严重,散户对信息的解读能力不强等)。从影响会计信息供给的法律法规因素来看,我国外汇市场和资本市场还没有完全放开、衍生金融工具市场仍不发达、社会保障体制建设刚刚起步等,一些资产和负债的公允价值没有办法取得,使得我国会计准则不可能完全体现财务资产负债观。正如美籍日裔会计学家井尻雄士所指出的那样:会计准则及其制定理念的转变不可能在一夜之间发生。因为大量的合约及其他法律关系已经建立在依照当前准则得出的会计数据之上,“这就好比从海底抢救一名潜水员,要慢慢地、小心地把他举起来,否则他很容易死亡”。FASB也曾指出,会计理念及相关准则制定的观念转变是一个逐步演进、总体方向不变的、一如既往的过程。
(二)我国会计准则理念转变的路径选择
1.对国际上已普遍按照资产负债观制定的准则,其规范的交易事项、适应的环境跟我国基本相同,如果我国还没有规范或以收入费用观制定准则,就应当采用或改为资产负债观。例如我国2006年版的新准则对所得税完全采用了资产负债表下债务法。
2.对于国际上没有规范,而属于我国的特有经济交易事项,应该具体问题具体分析,应从我国的会计环境出发,抓住交易事项的经济实质,考虑此类业务在我国的普遍性以及对信息使用者的影响,相机使用合适的会计处理方法来规范。