关于加强行业会计研究的思考

　　【摘要】改革开放前我国行业会计研究的兴旺与目前的衰落已成鲜明的对比。本文通过对我国行业会计研究的变化历程、现状与问题的分析，阐述了进行行业会计研究是客观需要与现实需要，并对加强我国行业会计研究提出一些建议。
　　
　　随着新企业会计准则的颁布与实施，我国经过二十多年的研究探索，所追求的与国际会计准则趋同、各类企业会计核算标准统一的目标已经实现。但不可否认，由于各类企业生产、经营与管理组织上的差异，在实施统一新企业会计准则的过程中，仍需要对各类企业的特殊会计问题进行研究并加以解决，以保证新企业会计准则在各类企业的有效执行；况且，在当前竞争激烈的市场环境中，各类企业也需探索与所属行业特征相符的现代会计管理方法。在这样的背景下，不得不对我国的行业会计研究进行重新审视。
　　
　　一、我国行业会计研究的轨迹、现状与问题
　　
　　行业是企业或经济单位按其在整个社会经济运行中的职能划分的结果，通常的行业有农业、工业、商品流通业、交通运输业、邮电通讯业、建筑安装业、房地产开发业、宾馆旅游业、金融业等。各类行业的生产、经营与管理组织存在着较大的差别，这是形成行业会计的客观基础。
　　新中国成立后，我国实行高度统一的计划经济体制，会计核算上实行部门（相当于行业，通常比行业分得更细）规范的形式。上世纪五十年代初开始，由当时的国务院各部门分别制定了农业、工业、商品流通业、交通运输业等行业的国营企业的会计制度，以后又几经修订。与此同时，各高等院校根据当时的管理体制，隶属各行业部门的高等院校所设置的会计学专业都被冠以行业这一定语，培养行业会计的专门人才；综合性的高等院校或一般财经院校所设置的会计学专业也大都按行业会计设置专业。在各类会计学专业的教学计划中，会计专业课程除会计学原理外，几乎都由行业会计课程构成，在这样一种氛围下，各类行业会计教材也纷纷问世。由于制定行业会计制度与进行行业会计教学的需要，吸引了大批学者或会计工作者从事行业会计研究，行业会计研究甚至成为了当时会计研究的主流。这种状况一直维持到我国经济体制由计划经济向市场经济的转变以及国家的对外开放与融入国际经济。
　　上世纪八十年代末，我国随着经济体制的改革与对外开放，建立与国际接轨的国家统一的会计核算标准的企业会计核算改革目标得到了普遍认同。与此同时，高等院校的会计教学开始淡化行业会计而转向通用会计，会计研究也随之转向共同的会计核算问题。1993年7月1日，随着颁布的《企业会计准则》 以及十三个分行业会计制度的实施，虽然行业会计制度在我国企业会计核算中仍然发挥着重要作用，但标志着我国企业会计核算改革向与国际接轨、最终实行统一的会计核算标准的目标迈出了步子。2000年12月29日财政部颁布了《企业会计制度》 ，虽然对一些行业的特殊会计问题（主要是收入确认与成本费用核算等）以办法的形式陆续进行了规定，但进一步统一了不同行业、不同所有制的会计核算标准。在高等院校，随着我国企业会计与国际接轨、最终实行统一的会计核算标准目标的确立，冠以行业的会计专业已不再存在，通用会计教学已成为主流，在会计学专业的教学计划中，按会计学的内容层次结构设置课程，尽管具有行业背景的高等院校在其开设的会计学专业课程中开设了一些行业会计课程（大多为选修课），但行业会计课程无论是数量还是学时都大幅度下降。作为企业会计核算标准制定目标改变与高等院校会计学专业培养目标改变的结果，行业会计研究不再被重视，进行行业会计研究的人员急剧下降，关于行业会计的教科书以及探讨行业会计问题的论文在会计专业期刊上也日趋减少。
　　2006年2月15日，财政部颁布了新的企业会计准则，同时明确新的企业会计准则实施后，财政部配合《企业会计制度》实施颁布的有关行业会计核算办法将废止。从财政部会计司与财政部会计准则委员会发布的企业会计准则体系构架的相关信息中，似乎不再对行业的特殊会计问题进行核算规定。
　　经过上述变迁，我国行业会计研究的现状是：国家统一的企业会计核算标准中，除了石油天然气开采、金融等特殊行业外，不再对行业的会计问题进行核算规定；高等院校的会计学专业均以通用会计人才为培养目标，行业会计课程在会计学专业课程体系中所占比重极小，甚至不设；由于这两个原因，从事行业会计研究的人才队伍弱小，特别是从事行业会计研究的学者屈指可数；行业会计教材与研究论文难以出版或发表，数量极少，研究的专著难以寻觅。
　　行业会计研究在我国由兴旺转为衰落，形成目前这样一种状况，不得不引人深思。它所带来的问题可以归纳为：行业会计研究不被重视，缺乏吸引力，难以形成行业会计研究的队伍；高等院校会计学专业培养计划的单一性，精通某一行业会计的人才普遍缺乏。由于这两个原因，行业会计知识的传承发生了危机：对一些行业会计问题缺乏研究，新企业会计准则在一些行业不能得到有效的实施；对行业中的一些特殊会计问题缺乏关注，致使国家所制定的新企业会计准则的一些规定在一些行业并不适用，或者影响了国家制定的统一会计核算标准的质量。
　　
　　二、进行行业会计研究的必要性
　　
　　行业会计是指存在于某一行业中，在行业中得到公认、对该行业内的会计核算具有制约力的会计。各行业会计之间既有共性又有个性，其共性应该体现在国家统一制定与实施的企业会计准则中，即各类企业必须采用基本一致的会计核算标准；其个性表现在各行业生产、经营与管理组织的不同而带来的会计核算上的差异。尽管我国已经基本完成了与国际会计准则相趋同、各类企业陆续实施的统一的新企业会计准则的制定工作，但仍需要进行行业会计的研究。这不由人的主观愿望所决定，而是由行业会计研究的内在或客观需要与现实需要所决定的。
　　
　　（一）进行行业会计研究的客观需要
　　不同行业在生产、经营以及管理组织上存在着较大差别，必然导致其会计核算的差别。一些行业提供的是直接的有形产品，如农业、工业等，其生产、经营以及管理组织主要围绕供、产、销过程展开；另一些行业提供的是一种无形的产品，或者说是一种劳务，如交通运输业、邮电通讯业、宾馆旅游业等，其生产、经营以及组织管理主要围绕运用设施设备提供客户所需的服务过程展开。
　　例如，在收入核算方面，尽管新企业会计准则中的收入准则对商品销售收入与提供劳务收入的确认与计量进行了统一规定，但具体到各行业，仍需根据各行业的具体业务以及取得收入的具体形式来确定收入确认与计量方法。如在海洋运输业，以船舶航次来组织生产、经营与管理，航次往往跨越会计期，也就存在着在资产负债表日如何进行收入确认与计量的问题。由于缺乏研究与交流，目前各海运企业对收入确认与计量的方法并不一致，缺乏具有普遍认可的相对统一的方法。在成本费用核算方面，尽管新企业会计准则中的基本准则对费用的确认，对发生的费用是计入产品成本或劳务成本还是期间费用进行了一般规定，但具体到各行业，仍需要根据各行业的具体业务来对费用进行确认，对是否计入产品成本或劳务成本还是期间费用进行明确，并且由于各行业的生产、经营以及管理组织的差别，作为产品成本或劳务成本的耗费构成具有本质的不同，统一的企业会计准则中并未作出规定，也难以作出规定。如在制造业，通常构成产品成本的主要是原材料耗费、人工费耗费等；而在交通运输业，通常构成劳务成本的主要是设施设备的保有耗费（折旧、保险费）与使用耗费（燃料、修理费）、人工耗费等，而不存在构成产品实体的原材料，为此，使得对所发生的费用是计入产品成本或劳务成本还是期间费用存在着不同的理解，对产品成本或劳务成本的计算存在着差异。
　　
　　上述这种差别，不仅在收入与成本费用核算方面存在，在结算业务核算乃至存货以及固定资产的核算等方面也同样存在。对于各行业的会计问题需要进行研究，通过研究达成共识，逐步形成行业内所遵循的惯例，并且通过各行业会计问题的研究，可以促进企业会计准则更趋完善，可以使企业会计准则的涵盖面更广泛，对一些会计业务处理的规定更科学。为此，可以认为，由各行业生产、经营与管理组织的差别决定的各行业会计核算上的差别是进行行业会计研究的客观需要或内在需要。
　　
　　（二）进行行业会计研究的现实需要
　　进行行业会计研究不仅是一种客观需要，而且是一种现实需要。这种需要反映在有效实施新企业会计准则的需要上与各行业科学地进行会计管理的需要上。
　　1.有效实施新企业会计准则的需要
　　新企业会计准则是根据各行业的共性来制定的，并且在新企业会计准则中，根据会计准则的国际趋同需要以及我国企业会计核算环境的变化进行了诸多的创新 。新企业会计准则发生的变化，对于各个行业的具体执行情况来说，需要进行研究，需要有具体的执行方法。例如，新企业会计准则的资产减值准则关于资产减值处理中资产可回收金额的确定，规定企业难以对单项资产的可回收金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可回收金额，并对资产组的认定进行了规定。但是，各行业的资产构成不同，无论是估计单项资产的可回收金额还是估计资产组的可回收金额以及资产组的具体确定，都需要通过研究来形成既符合准则要求，又能体现各行业资产构成特点的可回收金额估计方法。再如，关于收入的确认与计量，新企业会计准则的收入准则规定，企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。但在提供劳务的不同行业，在具体执行新企业会计准则这一规定时，仍需要通过研究根据所提供劳务的实际情况来确定资产负债表日确认与计量提供劳务收入的具体方法。同样是劳务提供，海洋运输企业按船舶航次组织生产、经营与管理，船舶修理企业按船舶修理合同组织生产、经营与管理，显然这两类企业在资产负债表日确认提供劳务收入的完工百分比法不同，况且，目前我国这两个行业的企业实际采用的方法也存在着较大差异，需要通过研究来达成共识，获得各行业比较科学的一种会计确认与计量方法。
　　实质上，企业的实际情况是非常复杂的。例如，目前的船舶制造或修造企业由于所使用的生产设施设备、所采用的技术以及生产、经营与管理组织的相似性，主营业务不再是单一的，而通常包括船舶修理、船舶改装与船舶建造等。从业务性质上说，船舶修理属于劳务提供，船舶建造属于产品制造，船舶改装融合了劳务提供与产品制造。在实施新企业会计准则时，一般将船舶修理按劳务提供来确认收入，将船舶建造按建造合同来确认收入，而对于船舶改装，在各企业之间就得不到统一，有按劳务提供来确认收入的也有按建造合同来确认收入的，更有一些船舶修造企业，将船舶修理也按建造合同来确认收入。这样，在一个行业内，由于认识的不同而采用了不同的收入确认方法，必然会影响会计信息的一致性。这也说明了只有通过行业会计研究对这些行业内的差异问题进行解决，才能保证新企业会计准则的有效实施，才能体现国家实施各行业统一的企业会计准则的初衷。
　　2.促进企业会计准则更趋完善的需要
　　尽管经过了多年的努力，我国统一的企业会计核算标准——新企业会计准则已经颁布并陆续在各类企业实施，这一新企业会计准则与原有的企业会计核算标准相比较在科学性、完整性上有了极大的提高，但仍存在着一些缺陷，一些缺陷需要通过行业会计的研究来进行完善。例如，关于固定资产后续支出的修理费用，新企业会计准则仅以工业企业的情况为依据，不论固定资产的使用用途如何，将其不作为工业企业产品成本的耗费构成，而在其发生时即确认为期间费用，在管理费用科目中核算 。这里暂且不探讨在工业企业这种费用确认与核算是否合理，但这一规定，在一些行业不相适用。如在交通运输业，通常运用交通设施设备或运输工具来提供运输劳务，交通设施设备或运输工具的保有耗费（折旧、保险费）与使用耗费（燃料、修理费）是其成本的主要构成内容之一，如果将修理费不计入提供运输劳务的成本，必然使成本补偿不足，使作为生产经营决策依据的成本信息不准。况且在交通运输业，是按交通设施设备或运输工具来组织生产、经营与管理的，作为交通设施设备或运输工具使用耗费的修理费的耗费归属对象是十分明确的，不将其计入成本而作为管理费用核算也是违背成本核算原则的。在邮电通讯业、宾馆业等行业出现的问题也是类似的。如果对各个行业固定资产后续支出发生的具体情况进行了研究，达成共识，形成科学的能够涵盖各行业具体情况的会计处理方法，则会使我国企业会计准则更加完善与科学。
　　实质上，各行业的会计实务以及会计研究成果是形成国家统一的企业会计准则的基础，国家统一的企业会计准则是各行业会计的共性反映，或者说是各行业会计研究成果的综合。为此说明，进行行业会计研究有助于国家统一的企业会计准则的完善。
　　3.提高行业会计管理科学化的需要
　　在我国企业融入国际市场的过程中，必须通过加强管理来提高竞争能力，而会计管理是其中的重要组成部分。因各行业的生产、经营与管理组织不同，必然在各行业进行预算管理、成本控制、内部控制管理以及实施其他的管理会计方法时存在着差异。要提高一个行业的会计管理水平，不仅需要加强对行业财务会计的研究，也需要加强行业管理会计的研究，以促进行业会计管理的科学化。
　　
　　三、关于加强行业会计研究的建议
　　
　　如上所述，进行行业会计研究的必要性是不容置疑的。在现阶段，应该从以下几个方面入手来加强行业会计研究：
　　
　　（一）提高对行业会计研究意义的认识
　　认识决定行动，整个会计界，尤其是会计学术界以及各级会计主管部门应该对行业会计研究的意义有充分的认识。只有提高了认识，才能重视行业会计研究工作，才能推动行业会计研究工作，才能有组织、有计划地开展行业会计研究工作，改变目前我国行业会计研究萧条的状况。
　　
　　（二）通过新会计准则的实施与完善促进行业会计研究
　　在当前国家统一的新企业会计准则陆续实施的情况下，应该配合新企业会计准则的实施，有组织地进行新企业会计准则在各行业具体实施中出现问题的研究；在企业会计准则修订时注意各行业的意见，尤其注意各行业会计研究的成果。这样，可以激发各行业进行自身行业会计问题研究的积极性，同时有助于国家统一的企业会计准则的有效实施与进一步完善。
　　
　　（三）有组织、有计划地进行行业会计学术研究与交流
　　目前，各级会计主管部门以及各级会计学术团体立项的会计科研课题、举办的会计学术研讨会，各种会计专业学术期刊刊登的论文不少，但大部分是一般会计问题的科研课题、学术研讨或论文，具体研究行业会计问题的课题、学术研讨会与论文则比较少。研究的问题相同、研究的思路与内容相同，得出的结论相同的情况比较普遍，对于促进各行业会计管理的科学化所起的作用受到了限制，在一定程度上造成了会计学术研究资源的浪费与会计学术研究效率的低下，这种情况应该改变。各级会计主管部门以及各级会计学术团体应该组织一些行业会计研究的学术研讨会，各种会计专业学术刊物应该多刊登一些行业会计研究的成果与争鸣论文。这样采用一般会计问题研究与行业会计问题研究并重的方式，可使会计研究的内容更加丰富，会计研究的水平得到提升，更加符合各行业会计管理的实际需要。
　　
　　
　　（四）在高校会计学专业课程中适当增加行业会计课程的内容
　　高校是培养专业人才的地方，也是传承知识、进行学术研究的场所。目前我国高等院校会计学专业的培养方向与课程设置是有所偏废的。我国高等院校本科会计学专业的设置数量与在校学生数量在2005年分别达到477所与207 965人 ，再加上大专生、硕士生与博士生，整个教与学的队伍是十分庞大的。如此庞大的规模，是否有必要千篇一律地采用基本相同的通用会计培养模式？基本相同的通用会计培养模式对于知识的传承与学术的研究会带来什么影响，所培养的会计专业人才能否完全适应国家经济建设的需要？结论是明确的，这不利于知识传承与学术研究，知识结构划一的会计专业人才与各行业所需会计人才应该具备的知识结构是存在差异的。为此，对于一些综合性高等院校或通用财经院校，会计学专业可以在目前培养通用会计人才的专业教学计划中，设置行业会计比较这一必修课程，在选修课中适当增加一些行业会计课程；对于一些具有行业背景的高等院校，应该利用自身的行业背景，在会计学专业教学计划中增加一些行业特色课程，包括行业的业务课程与行业会计课程。这样，可以保证行业会计研究的人才来源，作为行业会计知识传承的教科书可以得到不断完善，行业会计问题可以得到系统的研究，各高等院校会计学专业培养的人才可以形成错位竞争，更能适应各行业对会计人才的需要。
　　
　　邵瑞庆教授简介
　　邵瑞庆，男，博士、教授、博士生导师，研究方向为财务与会计、投资与融资。现任上海立信会计学院副院长、立信会计研究院院长，兼任交通部财会决策咨询专家、中国交通会计学会副会长、上海市会计学会常务理事兼高校工作委员会主任委员等。
　　1982年在上海海事大学会计学专业毕业后留校任教，先后任会计学系主任、经济管理学院院长，分别于1992年、1996年、2002年被评聘为副教授、教授与博士生导师。期间获中英友好奖学金在英国威尔士大学进修海运财务1年半，获国家留学基金在澳大利亚悉尼大学作高级访问学者1年。2004年调任上海立信会计学院副院长至今。
　　他先后主持完成省部级软科学项目10余项，其中获省部级科技进步奖2项；出版专著或教材10余本，发表学术论文150余篇，其中获中国会计学会等全国性学会优秀论文奖10余项，为财政部、交通部起草了《水运企业会计核算办法》、《交通物流行业成本核算指导意见》等制度法规。
　　他先后获得国务院政府特殊津贴（1995），上海市杰出会计工作者（2005）、宝钢基金会优秀教师奖（2005）等奖励；1998年被交通部确定为部重点学科学术带头人，2001年被交通部遴选为交通部软科学决策咨询专家，2007年被交通部聘为交通部财会专家咨询委员会成员。