研发支出会计政策与企业盈余管理

　　本文受中国地质大学优秀青年教师资助项目资助，项目号为：CUGQNW0613
　　
　　【摘要】随着知识经济时代的到来，企业的研究与开发支出数额巨大，其不同的会计处理方式对企业的财务业绩影响显著。2006年2月财政部新出台的会计准则将研究与开发费用区别开来，对于研究费用采取费用化的方法，而对开发费用，采用一定条件下的资本化模式。有条件的资本化模式本身具有的灵活性将导致企业的管理层有机会进行盈余管理。本文分析了资本化、费用化、有条件资本化这三种研发支出会计处理方式及三种方式下的盈余管理。
　　
　　从理论上讲，对研发支出的处理有四种方法：费用化、资本化、有条件的资本化、结果判断方法。由于“结果判断法”需要在出现结果后再作判断，其信息不具有会计信息质量要求的有用性和及时性，因此国际会计界不选用这种方法。结合各国的会计实践来看，国际上对研发支出的会计处理概括起来可分为三大类：以国际会计准则为代表的有条件的资本化处理方式；以美国为代表的费用化处理方式和以荷兰为代表的资本化处理方式。
　　不同会计政策的选用，将会给企业带来不同的影响。下面笔者以对企业经营业绩的影响为视角，对以上三种方法进行详细的分析。
　　
　　一、研发支出资本化会计处理与盈余管理
　　
　　（一）资本化会计处理评价
　　资本化处理方法符合会计确认和计量的配比要求以及划分资本性支出与收益性支出的要求。而研究开发费用是为了获取新技术、新知识、创造新产品或有实质性改进的材料、相关工艺、产品等而发生的支出，其目的是让企业在未来能更好地发展。研究开发项目一旦成功，其成果会在以后若干会计期间为企业带来收益，即使失败，其教训与经验对今后其他研究开发活动也将大有裨益。因而将研究开发费用作为资本性支出计入相关资产价值，体现了会计上划分资本性支出与收益性支出原则。同时，将形成的相关资产价值在未来会计期间内进行摊销，使其与未来收益相配比又符合配比要求。
　　其不足之处主要是违背了谨慎性原则。因为研究开发项目能否成功以及能否为企业带来未来经济流入具有很大的不确定性。将研究开发费用资本化后，可能导致虚增资产，虚增收益，这既不利于企业研发资金的回流，又不利于企业研发资金的成本效益管理和企业研发支出信息在资本市场的披露，从而导致企业承受较大风险，另外，研究开发费用资本化的会计操作难度较大。因为在实务中企业若同时开发多个项目，有的项目成功，有的项目失败，对于成功开发项目在资本化时按照什么样的标准来确认其费用并予以资本化，资本化后又怎样摊销，具有很大的主观性，不易把握操作。
　　（二）资本化会计处理下的盈余管理
　　一般来讲，研发支出全额资本化的会计政策会使企业资产和报告利润增加。而当企业会计利润高于投资者要求或者分析师的期望时，企业管理层会选择减少确认的资本化额或调整摊销政策等方式来存储一部分利润以便后用；当任期内某一年的会计利润低于投资者或分析师的要求时，企业管理层便可用以前年度的存储利润来进行调节。即便不存在存储利润，企业管理层也可以通过多计前期费用将其资本化，从而适当调增本期利润。
　　
　　二、研发支出费用化会计处理与盈余管理
　　
　　（一）费用化会计处理评价
　　费用化方法的特点是对于研究开发活动中发生的支出，在发生时全部直接计入期间费用，由当期损益扣减。其依据就是谨慎性原则。因为研究与开发项目涉及很多不确定因素，比如项目能否为企业带来未来收益，获得收益的时间和货币价值也难以确定。因而将研究开发费用在发生时直接费用化，符合谨慎性原则。同时费用化处理方法简单，实务操作简便。
　　费用化处理的不足之处在于：
　　1.费用化不符合配比要求。企业在会计核算时，收入与其费用、成本应当配比，同一会计期间的各项收入和其相关成本费用应当在该会计期间内确认。研究开发支出是为了将来的收益而发生的，可能收益是多个会计期间的，所以仅仅因为其与收益之间的不确定性就将当期费用全部予以注销是不合理的。
　　2.不符合真实性原则。真实性原则要求企业会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况，经营成果和现金流量。而全部费用化的结果将导致在开发过程中会虚减当期利润，可能使企业由盈利转为亏损；而在开发成功时，又潜在虚增了企业利润，这就难以真实地反映企业的经营成果，有悖于会计信息的真实性。
　　3.不符合可比性原则。企业外购的专利、商标、专有技术、计算机软件等支出全数计入无形资产，自行研究开发的支出却又费用化，同样的资产因其取得的渠道不同而采用不同的处理方法不符合会计上的可比性原则，使会计信息在一定程度上失去可比性。
　　4.从会计行为上来讲，费用化不利于促进技术进步。因为企业的管理当局收入通常是同企业当期利润直接相关的，如果采用费用化，必然会使企业利润直接下降。因此，企业高层人员便会进行盈余管理，不恰当地削减企业的研究与开发支出，以保证短期利润，但对企业技术进步与长期发展不利。
　　（二）费用化会计处理下的盈余管理
　　在现代两权分离的企业中，管理者的任期并不是永久性的。特别是在目前，我国有的企业高层管理者的提升与企业的经营业绩有较大联系。如果把研发支出作为当期费用转销，必然会引起本期利润的下降。这会造成一个假象：即研发支出越多，企业效益越差。管理者不愿意因为业绩下降而引起投资者的不满，也不想看到前人栽树后人乘凉的结果。因此企业管理层有可能进行盈余管理，不恰当地削减企业的研发支出，以使企业的账面收益好，而使长期利益受损。当然，在政治成本和税收因素的影响下，垄断企业和某些非上市企业也可能会在费用化政策下选择加大研发支出，以便减少外界关注度和获得税收优惠。例如我国在2001年后为了鼓励企业进行研发投入，就曾在税法中规定，所有财务核算制度健全，实行查账征收企业所得税的盈利工业企业发生的技术开发费用比上年实际增长10%以上（含10%）的允许再按技术开发费用实际发生额的50%，抵扣当年度的应纳税所得额，即企业研发支出可以按150%在税前扣除。
　　
　　三、研发支出有条件的资本化会计处理
　　
　　国际会计准则所规定的研发费用会计处理属于部分费用化，即有条件资本化。相对于“费用化”与“资本化”这两种极端方法，这种方法实际上是一种折衷的选择。“有条件的资本化”无论在对成本的补偿还是在无形资产账面价值反映上总是界于“费用化”与“资本化”之间。其合理之处主要在于其符合了配比要求，但同时它也存在着一些值得商榷的地方：部分费用化条件下，资产确认标准带有太多的主观性，从而给公司盈余管理提供了空间；研究开发费用会计处理，也与可比性原则不符合，因为研究开发往往会跨年度，如本年度研究开发尚未完工，将其发生的支出列入当期费用，而当下年度继续研究开发取得成功时，将该年度发生的支出计入资产，这二者的会计处理存在着明显的不一致，影响了当期支出的纵向可比性；若开发成功形成无形资产，如果仅以开发成功年度的开发支出计入资产，则其无形资产价值既不真实也不全面，因为这要求对以前年度发生的研究开发费用进行重新计算，并在会计记录上也要将已费用化的支出对以前年度利润和利润分配的影响进行调整，会给会计核算带来麻烦，若不予以资本化，则研究成果就不能在资产负债表上得到反映，报表使用者很难从会计报表中了解该企业拥有的高新技术的含金量，也无法了解企业在研究开发方面是否投入和投入多少；另外也未能体现重要性原则，不便于考核无形资产研究开发的投资效益。
　　
　　通过上述比较和分析，笔者认为，将研究与开发费用全部费用化的会计处理方法过于稳健，不能反映企业的真实财务状况与经营成果，也不利于企业的技术进步。当然，我们也不赞成将研究与开发费用全部资本化，这样做显得太不稳健，不利于企业的持续、健康发展。笔者认为，在研究与开发费用会计处理方法的选择上，国际会计准则与英国的做法更值得我们借鉴。我国在2006年出台的新会计准则对研究开发费用采取一定程度上的资本化方法是一种积极的做法，一方面加快了我国会计准则与国际会计准则的协调步伐；另一方面，有条件的资本化模式也更加适合我国现在的国情。
　　
　　四、研发支出有条件资本化下的盈余管理
　　
　　在企业管理层控制会计政策选择权的背景下，研发支出有条件资本化下的企业盈余管理行为必将是一个值得关注的热点。
　　（一）研发支出有条件资本化下盈余管理的可能性分析
　　为了适应与国际会计准则的接轨和知识经济时代的要求，新准则选择研发支出有条件资本化的会计处理方式。随着我国企业研发支出的不断增加，加上新准则选用的有条件资本化政策在客观上带来了研发支出会计处理选择的自由，企业管理层进行盈余管理的可能性将大大增加。下面笔者结合新准则的规定对研发支出有条件资本化处理方式下盈余管理的可能性展开具体分析：
　　1.确认阶段
　　新准则借鉴国际会计准则对研究和开发分别进行了定义，但没有制定研究和开发阶段的划分标准。准则将“研究”定义为“获取新的科学或技术知识并理解他们而进行的独创性的有计划调查”，将“开发”定义为“进行商业性生产或使用前，将研究成果或其它知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等”。但在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然是一件非常困难的事情，尤其是对并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。
　　从另一角度来看，由于没有制定研究和开发阶段的划分标准，企业管理层对内部研发活动中研究阶段与开发阶段的划分将很大程度上依赖于包括会计人员在内的管理层的主观判断，因而这客观上增大了企业盈余管理的空间。
　　2.初始计量阶段
　　新准则规定属于企业内部研发项目开发阶段的支出能够形成无形资产时，其支出至预定用途前所发生的支出总额作为确认无形资产的成本。由此看来，无形资产成本的确认过程需要企业管理层的主观判断。首先，内部研发项目开发阶段的支出能否形成无形资产本身就是主观判断的过程；其次，支出至预定用途前时间段的确定带有的主观意愿性很强。企业管理层可能会由于某些利益的驱动利用这两点来进行盈余管理。同时，新准则还规定在企业实践中对因故未能研制成功的新产品进行研究开发发生的费用应确认为当期费用。这也间接表明，企业管理层即便在当初判断能否形成无形资产时存在人为的失误，也是不违背会计准则的，甚至可以在后期通过会计更正或以前年度损益调整差错。这显然又为管理层进行盈余管理提供了空间。
　　此外，新准则规定开发阶段的支出只有在同时满足五个条件的情况下才能确定为无形资产。但这五个条件，例如“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”；“……当无形资产在内部使用时，应当证明其有用性”；“……有能力使用或出售该无形资产”等，往往具有很强的主观性，在实际操作中很难做出客观合理的判断。值得注意的是，同时满足上述五个条件的开发支出是可以确认为资产，而不是必须的。显然，企业管理层选择将开发支出全部计入当期费用或无形资产也并不违背会计准则。由此可以看出，企业管理层对开发支出资本化额的确定具有最终决定权。企业管理层也可以通过开发支出的资本化来实现盈余管理。
　　3.后续计量阶段
　　开发阶段的支出在资本化后必然形成无形资产，而无形资产又会涉及到资产的后续计量。无形资产的后续计量包括摊销、减值测试。对于使用寿命有限的无形资产，首先要合理地确定其使用寿命；其次，根据无形资产经济利益的预期实现方式来选择适当的摊销方法；最后在进行减值测试后，确定其应摊销金额。新准则对无形资产的使用寿命、摊销方式和减值测试没有做出相关的具体要求。
　　关于无形资产的寿命，新准则没有作统一的要求，只是规定企业在取得无形资产时需要分析和判断其寿命。新准则在无形资产的摊销方式上打破直线摊销的单一方式，只是要求企业选定的摊销方式能够反映该无形资产有关的经济利益的实现方式。对于使用寿命有限的无形资产，通过合理确定其使用期限、根据其经济利益的预期实现方式选择适当的摊销方法以及通过减值测试来确定其摊销金额，企业管理层可以实现某种特定利益驱使下的盈余管理。对于寿命不确定的无形资产，虽然其成本不予摊销，但是企业管理层可以通过每年年度终了的减值测试来间接管理盈余。例如，当企业会计利润为零时，管理层可能将本应该计提减值准备的无形资产不计提任何减值准备以便适当提高会计利润。
　　当企业需要在以前年度的基础上来管理盈余时，管理层可以利用准则中“企业应当至少于每年年度终了，对企业无形资产的使用寿命及未来经济利益消耗方式进行复核；无形资产的预计使用寿命及未来经济利益的预期消耗方式与以前估计不同时，应当改变摊销期限和摊销方法”的规定来进行盈余管理。管理层可以借复核之机在需要时对无形资产的使用寿命、摊销年限及方法进行重新选择。
　　如上文所述，企业内部研发活动中研究阶段与开发阶段的划分、无形资产初始成本的确定、开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件以及开发阶段支出资本化后的摊销在很大程度上均依赖于企业管理层的主观判断，因而新准则的这些规定客观上增大了企业盈余管理的空间。只需“合理”地划分研究阶段和开发阶段、“正确”地确认无形资产的成本、开发阶段支出的资本化额与处理无形资产的后续计量，企业管理层就能轻松实现某种目的的盈余管理。
　　（二）研发支出有条件资本化下盈余管理实例分析
　　为了比较直观地反映研发支出有条件资本化下我国企业盈余管理对企业经营业绩的影响，笔者以AB企业为例。假设AB企业的基本情况如下：2005年研发经费投入约为40亿元；2005年利润总额（税前利润）约10亿元。根据以前年度的经验并参考同行业的数据，在研发支出有条件资本化下，该企业管理层认定研究阶段支出和开发阶段支出各占研发支出经费总数的50%，其中开发阶段支出的资本化率为50%，研发活动形成的无形资产的摊销期限为5年。由于2005年研发支出实行的是费用化的会计政策，我们可以得知AB企业研发支出发生前的税前利润调整为50亿元。在研发支出有条件资本化的背景下，企业盈余管理的具体影响比较分析如下：
　　1.划分研究和开发阶段对企业业绩的影响
　　假定在其他条件不变的情况下，企业管理层对研究阶段支出占研发经费的比率进行单位为10%的调整，以便直观地观察研究阶段和开发阶段的划分对企业业绩的影响。参见表1：
　　
　　从表1可以看出，在其他条件不变的情况下，AB公司只需通过对研究阶段与开发阶段的划分进行10个百分点的调整便可以轻易实现1.6亿元的税前利润变化；还可以看出研究阶段支出占研发总支出的比率与对应的税前利润成反比，即研究支出比率越高，税前利润越小。
　　2.开发阶段支出资本化的确认对企业业绩的影响
　　在研究与开发阶段的划分确定后，企业还可以通过开发阶段的有条件资本化来实现税前利润的调控。现在通过改变开发阶段的资本化率（变动单位为10%）来看资本化额的确认对企业业绩的影响。参见表2：
　　
　　
　　由表2得知，开发阶段支出资本化额度的确定也会对企业业绩有较大的影响。这说明企业即使在正确划分研究和开发阶段后，也可以通过有条件资本化来实现盈余管理。从表2中数据观察可知：开发阶段支出的资本化额度与税前利润成正比。开发阶段支出的资本化额度越大，企业税前利润越高。
　　3.资本化后的摊销选择对企业业绩的影响
　　开发阶段支出有条件资本化后便形成无形资产，而无形资产的存在便涉及摊销。由此可以推断，资本化后无形资产摊销政策的选择同样可以对企业业绩产生一定的影响。摊销政策包括摊销年限与摊销方式。但由于新的无形资产准则对这两个方面没有统一的规定，这样摊销政策的选择也必将成为盈余管理的有力工具。笔者续上例对此展开说明。
　　为了计算简单，只对摊销年限变化（变化单位为1年）对企业业绩的影响作描述，摊销方式选择及其他的内容带来的影响本文暂不作说明。具体变化参见表3：
　　
　　表3表明，开发支出有条件资本化后的摊销也对企业业绩产生影响：摊销年限与税前利润成正比，摊销年限越长，对应的税前利润就越大。
　　当然，对于使用寿命有限的无形资产，企业管理层还可以借对使用寿命及未来经济利益的消耗摊销方式行复核之机通过改变摊销方式和使用寿命年限来进行盈余管理。当企业管理层希望增加近期利润时，可以通过缩短无形资产使用寿命年限等方法来达到目的；当需要后期利润增加时，可以选择加速折旧摊销方式等方法来完成。对于使用寿命不确定的无形资产，管理层可以通过调整计提减值准备金额的方式来进行盈余管理。在这里就不再进行详细的说明。
　　综上所述，企业在研发支出决策前和研发支出发生后均存在盈余管理的空间。上述的例证表明企业管理层只需要在一个较小的步骤实行盈余管理，就能对企业经营业绩产生较大的影响。如果综合使用以上方法，基于研发支出的企业盈余管理行为带来的会计盈余的变化范围将会急剧地扩大，企业管理层进行盈余管理的可能性也将急剧地增加。●