关于环境会计的探讨

　　【摘要】笔者认为，环境会计要素是环境会计核算的基本内容，应尽可能准确计价；环境会计的计量应建立在劳动价值理论和边际价值理论的基础之上。环境会计报告可分为宏观公共管理和微观企业管理两个层次。
　　
　　人类赖以生存和发展的基本条件——自然环境，是一种具有不可替代性和稀缺性的资源，由此决定了人类只能走以循环经济为基础的可持续发展的道路。这就必须借助环境会计这一信息系统和管理手段，在宏观社会公共管理和微观企业管理上，通过环境会计的确认、计量和披露，才能从定性和定量的有机结合上合理地评价和检测循环经济的效果和效益；才能合理地检测和评价经济和社会行为对环境的影响，为相应的行为决策科学化提供真实而有效的参考信息。
　　
　　一、环境会计的确认
　　
　　（一）环境会计的定义
　　环境会计就是对人们在占用环境资源或治理环境的过程中所产生的费用成本、经济效用和对环境的损耗或增益进行确认、计量和披露，从而为社会宏观管理和企业微观经营提供决策依据的活动。从实施的技术角度来说，环境会计是将环境问题与现代财务会计理论方法有机结合，以货币单位、实物单位计量，或用文字说明等方式，反映、记录、报告、考核资源和环境成本与价值，评价企业或公共管理服务的环境经济活动以及取得的环境效益，对企业财务成果和社会价值形态的近期、长远影响的一门新兴会计学科。
　　（二）环境会计要素的确认
　　环境会计要素是环境会计核算的基本内容，它包括环境资产、环境效益和环境费用。
　　环境资产，是指特定个体从已经发生的事项取得或得以控制，能以货币计量，可能带来未来效用的环境资源。环境资源的确认应符合如下标准：未来效用的可能性；计量的可靠性；环境资产地域范围的明晰性。环境资产的分类：按形态分类，可分为自然资源和生态资源；按能否再生分类，可分为可再生资源和不可再生资源；按经济学意义分类，可分为自由取用资源和经济资源。环境资产的计价，是环境会计得以确认和核算的前提，是指以货币来衡量环境资产的价值。由于拥有和使用经济资源都要花代价，并形成资源的价格，因此，对来自经济资源的环境资产确认和计量不会存在技术困难，是可以从成本扣除中给回补偿的。
　　环境费用，是指某一主体在其持续发展过程中，因进行经济活动或其他活动，而付出或耗用资产的转化形式。环境费用确认的标准为：一是未来效用的不可能性。如果一项支出不产生未来的效用，或者未来效用不符合确认环境资产的标准，那么该项支出应确认为环境费用。二是计量的可靠性。与环境资产确认标准理解相同，只要环境资产能够计量，耗用环境资产进行经济活动发生的环境费用也就能够计量，并形成资源产品的成本费用。为维持环境资产的基本存量所发生的人力、物力、财力等支出，按照财务会计的计量方法即可计量。从环境费用支出的形式进行分类，可分为：自然资源的耗减费用、生态资源的降级费用，维持自然资源基本存量费用，生态资源的保护费用。环境费用的计价，是指以货币衡量发生的各项环境费用的发生额。
　　环境效益，是指在一定时期之内，环境资产给人类带来的已经实现或即将实现的，能够用货币计量的效用。其特点有：其一，它是一种效用，指人类从开发利用环境资产中获得一定程度的满足。其二，能够用货币计量。不能用货币计量的，不能确认为环境效益。其三，效用与环境资产直接相关。从环境会计核算的目标出发，考虑到人类在开发利用自然环境时的能动性，可以人为地将效用的实现分为两个过程：一是为直接开发利用环境资产产生效益的过程，人类得到了来自于环境资源的资源产品；二是为人类对资源产品再加工创造收益的过程。只有第一个过程产生的效用才能确认为环境效益。其四，效用已经实现或即将实现，指人类对环境的开发利用事项已经完成，而且已完成的事项所带来的效用已经实现。其五，一定会计期间内发生。环境效益的产生是一个缓慢而持续的过程，需要人为地划分各个会计期间，按权责发生制进行环境效益的核算。一项与环境因素相关的效用能否作为环境效益加以确认，应符合如下确认标准：环境效益的现实性。随着人类有目的地进行环境资源开发利用，环境效益流入会计主体；人类无意识地向环境索取或环境自发地提供人类一定的环境效用，如呼吸空气等，都会给人类带来一定程度的满足。不论效用实现的形式如何，只要能够实现，都可以作为环境效益确认，能可靠地计量。计量的可靠性是指会计计量的可予核实和反映真实的程度。
　　环境会计要素的确认是环境会计确认的基本内容，是环境会计活动的首要环节。做好环境会计要素的确认，尽可能准确计价，不断提高计量的可靠性，创新和完善计价办法，是环境会计实施的关键。
　　（三）实施环境会计重大意义的确认
　　可持续发展战略必须以循环经济为基础。无论是可持续发展战略实施的社会公共管理要求，还是循环经济的各个微观主体的内部管理，都必须依赖环境会计这一管理手段；没有这一量化的管理手段，就很难评价其管理方式的科学化及其决策的科学化。因此，在确认环境会计定义和环境会计对象内容的同时，也需要确认环境会计在今后经济和社会发展中的重大意义。基于对环境宏观管理的要求，企业在进行生产经营和取得经济效益的同时，必须高度重视生态环境和物质循环规律，合理开发利用自然资源，坚持可持续发展战略，尽量提高环境效益和社会效益。
　　
　　二、环境会计的计量
　　
　　环境会计实质上是反映和控制自然资源经济属性动态的信息系统。由于自然资源具有效用性、稀缺性、替代性和非交易性等特点，所以环境会计计量的理论基础和计量方法与传统会计有很大的差异，并表现为方法上的复杂性和“真实可靠”上的程度性。
　　（一）环境会计计量的理论基础
　　1.环境会计计量不仅要秉承传统会计“真实可靠”的信条，而且强调在计量属性上凸显相关性。环境会计要素的复杂性，使环境会计的计量更要关注和强调相关性，使环境会计的计量、记录、反映更接近客观真实，从而更能较好地坚持“真实可靠”这一会计信条。
　　2.由于自然环境资源具有效用性、稀缺性、替代性和非交易性等特点，其价值包括有形的资源价值和无形的生态价值，自然环境资源计量要求以劳动价值论与边际效用论相结合为理论基础；以环境标准为主要依据，结合应用会计学的现有计量方法与环境学的技术评价方法。
　　环境资源的效用构成了环境资源的价值源泉；稀缺性决定了环境资源价值的大小；替代性决定了必须引进边际概念；非交易性决定了环境资源的价格必须借鉴数学方法。环境会计的计量方法可以考虑建立在劳动价值理论和边际效用价值理论的基础上。
　　（二）环境会计计量的基本方法
　　1.市场价值法。该法是将自然环境资源作为生产要素，根据其质量的变化导致生产率和生产成本变化，进而引进生产量与利润变化这一规律，利用市场价格计算自然环境资源变化发生的经济损失或实现的经济效益。例如，工农业产品因水质污染、大气污染造成的经济损失，就可以运用这个办法进行计量。
　　2.资产价值法。其基本思路是观察环境条件的差别如何反映在不同的地价上，据此推算环境资源的价值。在具体应用时，常用回归分析法计算、测定环境特性量对地价的贡献度，该贡献度可视为环境资源价值。该法适用于宅地周边的森林、草坪等环境效益的计量。
　　3.人力资本法。专门用于评估计量环境污染影响人体健康的经济损失，该法将环境污染引起的人体健康经济损失分为医疗费、丧葬费直接经济损失和护理费、陪住费等间接经济损失。
　　4.机会成本法。因为自然环境资源的使用存在多种互斥备选方案，某种有限资源选择一种使用机会就将放弃其他使用机会，也就不能从其他方案中获得效益，将其他使用方案中获得的最大经济效益作为所选方案的机会成本。当利用市场信息直接计算环境损失存在困难时，机会成本法不失为一种有效的方法，可用于因水资源短缺、废弃物占地等原因造成的经济损失计量。
　　
　　5.恢复费用法。当评价生态环境质量改善的效益较困难时，恢复费用法认为对环境质量的最低估计，能从为了消除或减少有害环境影响所需费用中获得，即将恢复或防护一种资源不受污染所需费用作为环境资源破坏造成的经济损失的最低估计。该法适用于隔音、抗震等防护费用，消烟除尘、污水处理等治理费用，防治机构的监测、科研等管理费用的计量。
　　此外，环境会计的计量还可以参照和结合生态效益的审计指标进行。诸如“光能利用率”、 “环境污染治理率”等指标体系，都可运用到环境会计的计量。
　　
　　三、环境会计的披露或反映
　　
　　环境会计的披露，也叫环境会计报告，是环境会计信息的反映，既是环境会计活动的最后一个环节或程序，又是实现环境会计信息决策有用性的平台。环境会计报告可以分为宏观公共管理上的环境会计报告和微观企业管理的环境会计报告两个层次。环境会计信息的披露受计量技术、成本分配技术和法制（环境立法）及环境会计工作准则（包括实施细则）的制约，从而环境会计披露的内容、方式和水平都受其影响并形成不同于传统财务会计的特点。鉴于环境会计要素变化的复杂性和我国环境会计活动尚处于刚刚起步阶段，因此环境会计的披露无论从披露的广度和深度，还是披露的方式，都要分步骤进行，采取循序渐进的措施。
　　（一）环境会计披露的近期目标
　　可选择一些环境污染比较严重、对国民经济影响比较大的国家重点建设行业或企业作为试点，在传统会计报表的基础上，结合采用文字说明、补充资料、附注等形式，揭示一些基本的环境会计信息。在会计核算上，环境会计的核算内容可以暂不纳入日常的会计核算体系，可从现有的会计资料中取得与环境会计有关的资料，直接形成基本的环境会计信息。如果这些信息可用一些准确的数据指标或货币指标显示，则应充分利用这些指标予以披露；如果在目前状况下，不能获取相对准确的数量信息，则可用文字加以阐述。企业可在财务状况说明书中列明：1.企业对环境损害情况及其治理措施；2.企业控制污染的措施及其效果；3.企业对有害的环境影响结果进行保险以及政府对此的补助金运用情况等。
　　在宏观公共管理层面上，政府有关部门的环境会计信息披露主要以环境报告形式，对于专项性保护或治理环境的项目，在实施过程中，应运用会计报表和财务说明书。政府环境会计考虑的是如何建立生态资源和环境保护的补偿机制，把生态环境资源看成是整个社会的权益，而不仅是资源所在地的权益。政府环境会计必须与企业环境会计的计量和披露同步。国家财政转移支付维护生态资源的资金，区域生态总收益，区域生态成本的补偿价值等都是环境会计宏观层面所需逐步揭示的。
　　（二）环境会计披露的远期目标
　　要制定出完善的环保法规，并充分发挥其环境执法的效力；要利用市场经济手段和国家宏观调控政策，使资源产品形成合理的价格体系，反映出消耗的自然资源价值；形成比较完整的环境会计理论与方法，加快培养环境会计人才，逐步消除实务操作中的主要障碍，制定出完善的环境会计准则和会计制度，使企业环境会计信息披露有统一的标准，实现实务的可操作性和统一性；制定出统一的环境审计标准，实现环境会计信息披露的再监督。在以上条件基本具备的基础上，我们就可以将环境会计的应用范围在微观层次上逐步扩大到所有企业，在宏观层面上逐步深入到各个相关领域，并在会计核算中建立起完整的环境会计确认、计量、记录和报告（披露）体系，运用正式报表的形式披露环境会计的全面信息，以满足不同环境会计信息使用者的需要。
　　综上所述，环境会计信息披露是适应社会和时代发展需要的产物，有其存在和发展的无限生命力。我们应了解和借鉴国外环境会计理论，结合我国国情，研究探索出一条适合我国国情的环境会计信息披露模式。通过企业环境会计与政府环境会计的信息披露理论和实务的不断完善，促使企业处理好局部（集团）利益与整体（社会）利益的关系，促使社会公共管理处理好目前利益与长远利益的关系，实现环境资源的损耗与补偿的良性循环，使社会经济发展模式尽快全面地、深层次地转向循环经济模式上来，以确保我国社会经济的可持续发展。●