公允价值与会计职业判断

　　【摘要】公允价值计量的应用，留给会计师更大的职业判断空间；不断变化发展的会计环境，对会计师的职业能力提出了新的要求，要求会计师学习新的会计处理方法，掌握现值估价技术的同时，提高会计专业判断能力。本文试图从分析公允价值的内涵、本质与会计专业判断的关系入手，研究现值技术在会计计量中应用、公允价值计量过程、分析会计专业判断的运用。
　　
　　会计职业判断一般定义为：会计师按照会计准则、制度的要求，根据理财环境与生产经营特点、利用自己的知识和经验对日常交易事项的处理和会计报表采用的原则、方法、程序方面进行判断和选择的过程。会计职业判断贯穿于会计确认、计量、报表、披露的全过程。
　　我国社会经济处于发展和世界接轨时期，会计准则与国际会计准则趋同越来越明显。会计准则和制度留给会计人员的职业判断空间也不断增大。随着会计环境的发展变化，会计处理的技术方法不断提升，对会计师职业判断的能力要求也不断提高，特别是我国会计准则对公允价值概念的引入给会计职业判断的研究和运用提出了崭新的课题。
　　
　　一、问题的提出
　　
　　公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的双方自愿据以进行资产交换负债偿还的金额。自上个世纪90年代初，美国开始在金融工具等会计准则中引入公允价值的计量属性，国际财务报告准则也陆续在许多准则中使用公允价值。以交易价格为基础的成本不再是唯一的会计计量属性，公允价值在许多国家和地区得到越来越多的承认和运用。我国在2001年1月18日修订发布的《企业会计准则－债务重组》和《企业会计准则－非货币性交易》中引入了公允价值计量属性。随着我国市场经济的发展，一些企业急需使用公允价值计量相关资产和负债。因此，2005年8月30日，我国印发的《金融工具确认和计量暂行规定（试行）》正式规定金融资产和负债的初始确认应当按公允价值计量；2006年2月新频布的会计准则，在企业合并、金融工具确认计量、金融资产转移、套期保值等业务中，都引入了公允价值计量属性。尽管我国在会计准则中对公允价值的引入采取了谨慎的态度，但是公允价值会计模式作为会计计量模式的未来总体发展方向，对会计职业行为的影响也将是巨大的。
　　
　　二、公允价值内涵特点与会计职业判断的关系
　　
　　对公允价值会计计量的应用依然存在很多争议，其中争议最大的就是公允价值计量的可靠性问题。由于公允价值计量的复杂性和不确定性，增大了会计师的职业判断空间，而且在会计职业判断的运用上和以往具有明显不同，会更多地体现在对资产（负债）价值的估价上。与历史成本、现行成本、现行市价等计量属性相比较，在计量结果上，公允价值计量结果会更多地体现会计师的专业水准和职业判断要素。会计师的职业判断水平成为估价结果形成过程中的重要影响因素。在某种程度上，会计师的职业判断能力左右着会计估价的责任风险，也是公允价值计量可靠性的重大影响因素。
　　会计师的职业判断能力在公允价值计量中的重大影响，是由公允价值计量属性本身的特点所决定的。历史成本、现行成本、现行市价等计量属性都各具有不同的特点，这些不同特点都可以从时态、空间、交易或事项的发生情况去识别，而公允价值却是从一个全新的角度——公允市场价格来突出其独特性。这一点已充分体现在各国公允价值的定义中。从定义中不难理解其内涵，“公平交易”、交易主体必须是“熟悉情况”和“双方自愿”的原则，交易的前提是“持续经营”。
　　和历史成本比较，历史成本是以实际发生的交易为前提并从企业投入价值角度所进行的计量，而公允价值既可以基于实际交易也可以是假定的，是站在市场的角度采用公平的价值来计量的，隐含着对未来的假设和预测，使会计师的专业判断从对现实经济市场的观察认识转向对未来市场的分析判断；从现行成本与公允价值的区别看，现行成本强调站在某企业主体角度的投入价值，而公允价值强调站在独立于企业的主体的市场角度的市场价值，两种计量属性，会计职业判断视野是截然不同的；现行市价与公允价值是最为接近的，与市场价值的联系更为密切更直接，前者并不强调市价的公允性，即交易的市场是否公开，活跃无特定要求，而公允价值这一概念源于法律，法律意义上的公允价值是指得到公众认可的价值，公允价值更强调的是市场的“公允性”，使会计师在价值计量中的职业判断视角不同。而且，现行市价完全依赖于可观察的市952b3abcdd84eaba8267003bb05a2e49场价格，而公允价值需要对市场信息的分析、综合、预测和计算。这些信息可能是过去的、现在的、也可能是对未来的估计和假设。因此，从难易程度上相比而言，公允价值的计量更具复杂性和风险性，最鲜明的特点是现值估价技术在会计计量中的应用。
　　
　　三、公允价值计量应用与会计职业判断
　　
　　新的会计计量手段和方法，对会计师的职业能力提出了更高的要求。大多数会计计量都是采用某种可观察的，由市场决定的金额，比如已收到或支付的现金、现金等价物；而公允价值的计量更多地使用估计现金流量来决定某项资产或负债的账面价值，由于这类现金流量通常发生在未来的一个或多个期间，货币又具有时间价值，因此，在计量中引入现值技术成为必然。现值技术计量过程中需要解决几个重要问题，诸如对未来现金流量的估算，折现率的确定，估价方法的选择等。
　　对未来事项的估计是建立在某种假设基础上的，假设和估计是许多估价方法的内在组成部分，例如，当采用成本法进行公允价值的估价时，所依据的假设之一就是：企业资产的价值是由其成本所决定的。按照所采用的估价方法不同，所依据的假设也会有差异。虽然在会计准则中会对公允价值计量的重要假设和估计做出某些规定，但在估价过程中使用到的假设和估计所考虑因素的主观程度不同；与计量过程相关的，重要而复杂的假设的数量也存在差异；作为假设基础的未来事项的不确定性程度也有高低之分，所有这些，很大程度上需要会计师进行专业判断。很显然为了保证某种假设和估计的合理性，会计师需要考虑和关注总体的经济环境，具体行业的经济特点和发展趋势，企业自身所处的个别经济境况，以及当前的市场条件；把握企业自身的目标、战略；估计与现金流量有关的风险。会计师对这些来自于外部和内部信息的整理、分析、资产定价相关参数的选取使用、资产风险的量化，带有不同程度的主观性，需要更多的职业判断。
　　对估价方法的恰当使用，也需要会计师具备一定的职业判断能力。不同行业、不同企业、不同资产或负债，所使用的估价方法是有差别的。常用的估价方法如成本法、市场法、收入法。估价方法本身没有好坏之分，关键是使用得是否恰当。公允价值在会计计量上的应用，对会计职业行为的重大影响，需要会计职业人员思想观念的转变。由于历史形成的原因，部分会计职业人员存在“大一统”意识，从众心态，不善于区别情况运用会计职业判断，不仅忽视所处经济环境和技术条件等非会计因素的影响，而且在业务处理方法上也有盲目照搬的倾向，这些会计职业行为，在新的会计环境下，可能会使会计信息与交易或事项的实质相背离；使公允价值的精神实质在会计准则执行过程中因会计报表编制者缺乏相应的职业判断能力而被扭曲。
　　公允价值的计量离不开基础数据的支持，这些数据有不同的来源，对这些数据的准确性、完整性和相关性、使用的恰当性也需要会计师做出相应的职业判断。
　　会计的确认、计量、披露离不开会计职业判断，只是会计准则制定在原则导向与规则导向的问题的处理上，留给准则执行者的职业判断空间大小不同而已。会计职业判断在会计原则的遵循、会计政策的选择、会计估计等方面都有所体现，而公允价值计量的会计职业判断更多地体现在会计估计上，可以说，公允价值计量属性的应用给会计职业判断带入了一个新领域，使会计准则的执行者不但是会计报表的编制者，而且还应该是估价师，也使会计职业判断在价值评估中有所体现。
　　
　　四、用发展观研究会计职业判断，学会在公允价值计量会计模式下恰当运用会计职业判断
　　
　　要用发展和动态的观点进行会计职业判断的研究和运用。会计理论与实务伴随经济的发展而发展。公允价值概念在会计领域的应用更不例外，公允价值成为会计计量属性形成于市场发达国家，特别是美国，早在1996年美国的会计准则委员会（FASB）就在第7辑财务概念公告中推出《在会计计量中使用现金流量和现值》，经过发展完善逐步形成会计计量上的公允价值概念。这是知识经济和信息社会的浪潮冲击财务会计原有概念和原则的结果。公允价值计量模式的广泛应用同时也需要比较成熟的市场经济环境。市场竞争充分，公允价值才容易取得。
　　从目前我国会计准则引入公允价值的状况看，更增加了我国会计师职业判断的难度。理论上公允价值、全面收益及资产负债观是紧密相联的。在我国《基本会计准则》确立了历史成本，稳健及实现原则，受经济环境和市场条件的制约，我国只在金融业系列准则，企业合并等准则中全面引入公允价值，在《债务重组》、《非货币性交易》、资产减值等方面谨慎引入。和美国的财务概念公告不同，我国《基本准则》作为部门规章，一项法律规范，具有法律约束力，不仅仅对具体准则制定具有指导作用。新颁布的具体准则在实施中某些地方也具有对计量属性的可选择空间，例如：对投资性房地产的会计处理可以采用成本模式或公允价值模式，但以成本模式为主导，如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可以采用公允价值计量模式。对两种计量模式的选择，其会计处理结果对当期损益的影响是显而易见的。会计专业判断也是个权衡的过程，受企业所处商业环境、公司治理结构等条件的制约；受企业性质、经营目标和战略，企业内部控制以及绩效考核评价等多种因素的影响。是多种因素共同作用下的结果。加之我国特殊的经济发展背景环境，公允价值计量在留给会计职业判断较大空间的同时，更增大了会计职业判断的难度。
　　总之，会计准则中有关公允价值计量的准确实施，还需要会计师的专业技术和职业判断的支持。特别是，当市场交易不活跃，缺乏市场价格时，需要利用其他信息和价值计量技术确定公允价值，实际操作上，在对会计师专业技术水平提出更高要求的同时，也给专业判断增加了困难。在新的会计环境下，不仅需要会计师掌握新的会计处理方法、程序，能够恰当运用现值技术，而且要提高会计师的职业判断能力。