中国会计标准国际趋同中存在的差异分析

　　【摘要】中国会计准则委员会制定，财政部发布的新会计准则体系，标志着中国会计标准向着国际趋同迈出了一大步。同时，我国在加快会计准则国际趋同的步伐时，必须遵循的前提是会计标准应与我国的政治、经济、法律、文化等会计环境相适应，因此，中国会计国际趋同中，必然会存在着与国际财务报告准则和国际惯例差异的地方。本文对存在的差异进行了分析，并对现存差异的未来发展趋势提出了预想。
　　会计标准国际趋同是我国会计改革的方向，国际资本市场的不断完善，特别是跨国公司的发展，对会计标准国际趋同提出了新的要求。会计标准国际趋同可以降低跨国上市和发行证券的交易成本，从而降低国际筹资成本，使资本严重不足的我国，能从中获得好处。因为采用会计标准国际趋同后，无需花费大量人力物力来调整或重编财务会计报告等会计信息。我国目前已发布了一项基本准则和38项具体会计准则及《会计制度》。建立起与我国社会主义市场经济相适应并与国际财务报告准则充分协调的、涵盖各类企业各项经济业务、可独立实施的会计准则体系。目前的中国企业会计准则体系在若干重要问题上实现了与国际惯例的趋同。
　　但是，我国在加快会计准则国际趋同的步伐时，必须遵循的前提是国际财务报告准则及会计惯例要与我国的政治、经济、法律、文化等会计环境相适应。由于中国特殊的国情，中国会计国际趋同的过程中不可避免地要保留一些中国特色，这是不以人的意志为转移的。笔者认为，这些差异有些是合理的，有些是需要改进的，而有些在未来时机成熟时则需要取消。
　　
　　一、准则制定模式的差异及分析
　　
　　中国会计准则的制定机构是财政部．承担着会计准则的立项、起草、发布实施和修订任务。而中国会计准则委员会，是会计准则制定的咨询机构。主席和秘书长均由财政部高级官员担任。委员则来自审计署、国税总局、证监会、银监会、保监会、中注协、财政部等各部门以及部分知名高校和会计师事务所，另外聘请来自实务界、中介机构政府部门、企业界等160名专家成立专家组协助工作。主要任务包括：提交会计准则课题项目研究报告，对会计准则制定机构提交的会计准则讨论稿、征求意见稿和草案提供咨询意见。深入开展调查研究，对会计准则实施中的问题提出建议。翻译研究国际财务报告准则和发达国家的会计标准，以供借鉴等。会计准则委员会和会计准则制定机构有机结合，以会计准则制定机构为主，充分发挥会计准则委员会的咨询作用，实现会计准则制定的科学民主决策。
　　国际财务报告准则委员会(IASC)是1973年在英国发起成立的，是从“会计师国际研究组”演变而来的，该组织于2002年更名为国际财务报告准则理事会(IASB)。国际会计准则主要是由该机构制定，IASB现在已经发展到拥有80多个国家专业会计组织的100多个会员。国际会计准则委员会不同于主权国家的国家机构，其成员国也不是各国的国家政府，它只是一个由各国会计民间组织自发组成的团体。因此它制定的会计准则不具有强制性，更多的表现出一种建议性。该理事会以专业和技术专家为主，充分独立，负责制定会计准则。
　　可以看出，二者的准则制定机构存在着根本的差异，中国的准则制定机构是政府部门，有权威性，能保证准则的制定和实施的顺利进行，这一点是充分符合中国国情的，因为这一方面保证了会计准则制定的质量和效率，保证了会计准则的实施；另一方面又体现了社会各方参与的民主程序。而国际财务报告准则理事会属于民间机构，会计准则的制定不具有权威性，同时，准则的实施遵守没有约束力。
　　由于我国是社会主义市场经济国家，正处于经济转型期，经济环境与西方发达国家相比存在巨大差距。因此，在准则的制定模式上不能与国际标准趋同，目前的制定模式符合我国国情。但是，也存在着不足之处，相比来说，我国会计准则在征询意见的范围上，在征询意见的广泛性方面，在对征询意见的汇总和反馈的规范化方面，存在着不足。笔者认为，由于参与制定准则的人员毕竟是少数群体，不可能面面俱到，为了使所发布的会计准则更加适用，应该成立专门的准则征询意见部门。通过广播、电视、信函、网络等媒体，对征求意见稿广泛宣传，尤其是应将征求意见稿发到各企业财务人员与各高校会计系教师手中，通过征询、整理这些人员的意见，对相关准则进行必要的修改，使发布的会计准则与我国环境相适应，从实务和理论两方面增加准则的前瞻性和预见性，减少准则的不适应性，避免不必要的朝令夕改。
　　
　　二、编制财务表的框架的差异及分析
　　
　　编制财务报表的框架(美国是财务会计与报告的概念框架)是指由财务会计目标和一系列相互关联的基本概念组成的协调一致的理论体系。这个理论体系不是重复地表述会计准则，而是把会计的基本概念组合起来，构建一个框架，在这个框架中建立起对会计准则的说明(2005，葛家澍)。财务会计概念框架是制定高质量会计准则的基础，为制定前后一贯的高质量会计准则提供理论指导，为新出现的经济业务的会计处理提供原则指导。我国发布的基本会计准则与国际编制财务报表的框架的作用差不多。但在某些方面与IASB的编制财务报表的框架仍存在较大不同。
　　
　　(一)名称不同
　　我国没有编制财务报表的框架或财务会计概念框架，而是有着作用类似的会计基本准则。我国新修订的会计基本准则于2006年2月发布，该准则修改了部分已不适用的概念，充实了国际上编制财务报表框架的内容。这是由于我国特殊的政治经济环境决定的。我国《会计法》中没有“会计准则”的概念．如果在会计准则之外单独制定“框架”，很难融入我国合法的会计体系中(葛家澍。2005)。为了在会计改革中取得稳妥、有实效的效果，中国目前不适合制定框架。
　　
　　(二)地位不同
　　我国的基本准则属于会计准则体系，作为会计法规的一部分，与会计具体准则共同构成会计准则体系，不仅对会计具体准则的制定起指导作用，而且对企业的会计核算起着法律的规范作用。基本准则的地位相当于会计的“宪法”，当具体准则与基本准则冲突时，会计处理应以基本准则为标准。
　　而国际财务报告准则理事会的编制财务报表的框架是理论体系，理论可以脱离会计准则独立存在，因此，编制财务报表的框架不属于会计准则体系。其本身对企业的会计行为并没有强制的直接约束力。当框架与某国际财务报告准则有冲突时，应当以国际财务报告准则的要求为标准。
　　
　　(三)我国未来有必要构建会计概念框架
　　尽管会计基本准则起到了一定的概念框架的作用，但其本身存在着固有的局限性。制约着我国会计理论的健康发展，影响准则制定的严肃性。当前的世界政治、经济环境变化多端，未来的发展趋势只能是更加变幻莫测，我们知道，概念框架属于会计理论，指导着会计准则的制定和实施，理论可以不断完善。随着经济环境的变化，概念框架的内容作为理论研究的成果，可以随之做出相应的变化，使会计准则的制定和实施更加符合实际情况。而基本会计准则属于法规范畴，法规本身具有强制性，稳定性，适用性和严肃性，如果随着经济环境的变化，基本会计准则也要随之做出调整，那么，基本准则就失去了其应有的稳定性和严肃性，有朝令夕改之嫌。反之，如果基本会计准则要保持稳定性和严肃性，就不能随着经济环境的变化而不断调整变化，这样又失去了其适用性。失去适用性的基本准则也就没有存在的意义了。因此，从长远发展考虑．我国有必要构建会计概念框架，这也符合会计标准国际趋同的发展趋势。
　　
　　三、具体会计准则内容上的差异及分析
　　
　　由于我国是社会主义市场经济国家，法律法规，经济环境与发达国家存在很大差异，我国的会计准则必须要符合我国经济发展的现实环境。在具体会计准则的制定上，必然会存在一些差异。
　　
　　(一)关于公允价值的采用
　　国际财务报告准则规范的主要是成熟市场国家的经济交易和事项，这些国家的市场竞争比较充分，公允价值容易取得，在许多交易或事项上可以采取完全的公允价值计量模式。而我国目前市场不完善，市场竞争不充分，不规范，只能谨慎地采用公允价值。在经济环境和市场条件允许的情况下，采用公允价值，如衍生金融工具的处理。在经济环境和市场条件不具备的情况下，仍需采用历史成本计量模式。
　　
　　(二)企业合并会计核算方面的差异
　　按照国际财务报告准则。企业合并的前提是合并双方不存在任何关联交易，而且，合并价格按市场交易价格进行。即将企业合并交易看作是一个企业购买另一个企业的股权或净资产的过程。在会计核算方法上采用购买法。
　　由于我国公有制为主体的社会主义市场经济环境下，国有企业占很大比重，从国家的高度看，这些企业实际上都存在关联交易。在我国的合并准则的征求意见稿中，提出了同一控制下的企业合并的概念。因为在我国，一个企业通过收购合并、控制其他企业的情况并不多，在许多企业的合并、重组案例中，有相当一部分并非纯粹的企业行为，因此合并通常以账面价值为计算基础。
　　会计准则按照参与合并的企业是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并以此为基础，对不同性质合并的会计处理进行了相应的规范。对于同一控制下的企业合并，准则要求按照权益结合法进行处理，而非同一控制下的企业合并，原则上应采用购买法。所以。我国除购买法外，允许权益合并法的存在，这是符合中国国情的。
　　
　　(三)资产减值转回的会计处理差异
　　国际财务报告准则规定，企业应根据未来现金流量的现值确定资产价值，当资产不能带来未来现金流量时，应确认减值。当环境发生有利的变化后，应将减值按一定标准冲回。由于我国资本市场不完善，相关法规不健全。我国许多上市公司在减值准备会计核算上，曾利用资产减值“洗大澡”。即，先是大量计提减值准备，在以后需要的年度再冲回。进行利润操纵。因此，我国修订后的会计准则中。除了规定资产减值的提取要科学、稳健外，还制定了一系列确定减值额度的详细规定，特别是补充了除特殊情况外资产减值已经提取不得转回的规定．这一规定与国际惯例有着本质的不同。
　　
　　(四)关联方交易的差异
　　首先，对关联方的定义上，与国际财务报告准则差异较大。按照《国际会计准则第24号——关联方披露》的定义，“在财务和经营决策中，如果一方有能力控制另一方或对另一方施加重大影响，则认为它们是关联方。”而我国的会计准则中没有专门定义关联方，只是给出了判断关联方的基本标准。我国目前国有企业占很大比重，从国务院层次来讲。所有的国有企业都是关联方。如果把这些企业都视同关联方。把这些企业间的交易都视同关联交易，那么。就会变成“一刀切”，因此。国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方。
　　其次，在关联方交易的会计处理上，国际财务报告准则是以企业在成熟的市场下的交易为背景制定的。交易价格按市场价格确定。而我国的市场还不完善，对于这种不成熟的市场下的交易，只能按“成本+利润”定价。
　　再次，有关关联方交易的披露，修订后的国际财务报告准则有关关联方披露中取消了对国家控制的企业之间交易的豁免。我国特殊的产权关系造成国家控制的企业众多。国有企业之间的交易频繁，如果均要求国有企业之间的交易进行披露不符合成本效益原则。因此我国目前的规定国家控制的企业之间的交易可以豁免披露是符合我国国情的。
　　
　　(五)上述差异的未来趋势分析
　　在我国目前的市场发展情况下，上述差异的存在有其合理性和必然性。但随着我国资本市场的不断发展、完善，随着我国股权分置改革的深入，上述差异也应该逐步缩小。
　　首先。随着我国市场环境的不断改善，公允价值的取得将会相对容易，将逐步成为主要的计量属性之一，对于关联方交易中价格的确定，会与国际惯例一样。以公平的市场价格为标准。
　　其次，随着股改的完成，国有股逐步流通，会使属于同一控制下的企业合并的情况逐步减少，企业合并将更多是非共同控制下的情况，可以预想，企业合并的会计处理方法将会逐步取消权益结合法，而采用购买法。
　　再次，我国为了控制企业利用资产减值准备进行利润操纵，对于已经计提的资产减值准备不允许转回，这一举措可以从一定程度上控制企业在这方面的利润操纵。但笔者认为，随着我国市场环境的改善，这一限制应该取消。计提资产减值准备的目的是遵循稳健原则，但当企业资产的市场价值比较容易取得时，如果相关资产的市场价值已经转回，而不许相应的减值准备转回。会使企业报表信息脱离实际情况，失去会计信息真实公允的本质特性。另外，国际上越来越多的国家推出了“全面收益表”，以真实反映企业的各种已实现和持有而未实现的收益。全面收益表的主要内容之一就是报告企业资产的持有利得，即，当资产的公允价值超出成本时，全面收益表应该报告这部分持有利得。可以预计，我国也会在未来时机成熟时推出“全面收益表”，资产减值准备转回的限制未来必须取消，否则会成为报告全面收益的一大障