会计政策和估计变更对净利润的影响

　　【摘要】会计政策变更或会计估计变更，引起变化的损益项目，有永久性差异和暂时性差异之分，而所得税的会计处理，又有应付税款法和纳税影响会计法之别，因此对所得税费用和净利润的影响额也存在差异。本文分别分析了会计政策变更和会计估计变更引起的损益项目为永久性差异和暂时性差异对净利润的影响。
　　对于会计政策变更有两种会计处理方法。即追溯调整法和未来适用法。追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。在追溯调整法下，应计算会计政策变更的累积影响额，并相应调整变更年度期初留存收益以及会计报表的相关项目。而未来适用法是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更的累积影响额。也不必调整变更当年年初的留存收益，只是在变更当年和以后会计年度采用新的会计政策即可。如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无论是依据法律或会计准则等行政法规、规章要求变更会计政策。还是由于客观经济环境发生变化而变更会计政策。都可采用未来适用法进行会计处理。会计估计变更的会计处理主要采用未来适用法。其特点是在会计估计变更当年及以后会计期间，均采用新的会计估计，不改变以前期间的会计处理。由此可以看出。在未来适用法下，无论企业对交易或事项变更会计政策还是变更会计估计，都需要对变更当期和未来期间发生的交易或事项采用新的会计政策或会计估计进行会计处理，因此，需要计算因会计政策或会计估计变更对当期损益项目及净利润的影响额。由于会计政策变更或会计估计变更引起变化的损益项目有永久性差异和暂时性差异之分，而所得税的会计处理又有应付税款法和纳税影响会计法之别，因此对所得税费用和净利润的影响额也存在差异。
　　
　　一、会计政策、会计估计变更引起的损益项目为永久性差异的分析
　　
　　永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间有所差异。这种差异在本期发生不会在以后各期转回。由于应付税款法和纳税影响会计法对永久性差异的会计处理方法一致，即按会计准则计算的税前会计利润与按税法规定计算的应纳税所得额之间产生的永久性差异，均在当期确认为所得税费用或抵减所得税费用。因此，当会计政策变更或会计估计变更引起变化的损益项目为永久性差异时，不论是采用应付税款法还是采用纳税影响会计法，对净利润的影响额都是相同的。
　　例：2003年1月1日，A公司由于工作需要，从B公司购入会计电算化软件一套，购入成本为200000元，估计使用年限为10年。2005年1月1日，该软件又有换代产品问世，根据市场调查和测评，该软件的经济使用寿命应为6年。A公司从2005年1月1日起将该软件的折旧年限改为6年，企业所得税税率为33％。分析如下：
　　A公司该项会计电算化软件已计提2年的折旧，其已计提的累计折旧额为：
　　200000÷10×2=40000(元)
　　2005年1月1日起，会计估计变更后改用新的折旧年限计提折旧，每年的折旧额为：
　　(200000-40000)÷(6-2)=40000(元)
　　对当年及以后各年损益(即对管理费用)的影响额为：
　　40000-20000=20000(元)
　　对当年及以后各年利润总额的影响额为：20000元
　　对当年及以后各年所得税的影响额为：
　　－20000×33％=-6600(元)
　　对当年及以后各年净利润的影响额为：
　　－20000-(一6600)=-13400(元)
　　即由于会计估计变更，使当年及以后各年管理费用比变更前增加20000元，使当年及以后各年利润总额比变更前减少20000元，使当年及以后各年所得税费用比变更前减少6600元，使当年及以后各年净利润减少13400元。本例中，因为会计估计变更引起变化的损益项目是永久性差异，所以不论是采用应付税款法还是纳税影响会计法，对所得税费用的影响额和净利润的影响额是相同的，不需要区分不同的所得税会计处理方法进行分析。
　　
　　二、会计政策、会计估计变更引起的损益项目为暂时性差异的分析
　　
　　暂时性差异是指某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的时间不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。由于应付税款法不确认本期发生的暂时性差异对未来所得税的影响金额，将按照本期应纳税所得额和适用的所得税税率计算的应交所得税作为本期所得税费用；纳税影响会计法确认暂时性差异对未来所得税影响金额，并将其作为本期所得税费用的组成部分，将确认的暂时性差异对所得税的影响金额计入递延税款的借方或贷方，同时确认所得税费用或抵减所得税费用。因此，当会计政策变更或会计估计变更引起变化的损益项目为暂时性差异时，采用应付税款法计算的所得税的影响额和净利润的影响额与采用纳税影响会计法计算的结果不相同，对此应区分不同会计处理方法进行分析。
　　例：A公司自1999年对外进行短期投资以来，一直采用成本法对短期投资进行计价。由于证券市场出现持续低迷状况，公司从2003年1月1日起对短期投资改用成本与市价孰低法进行计价。2003年1月1日公司短期投资账面金额为500000元，2003年12月31日短期投资的市价为400000元，企业所得税税率为33％。分析如下：
　　(一)在应付税款法下
　　应付税款法是指会计规范服从于税法规定，税前会计利润直接按税法规定进行调整计算，将本期税前会计利润与应纳税所得额之间产生的差异均在当期确认所得税费用的会计处理方法。在这种方法下，本期所得税费用等于本期应交的所得税。即本期所得税费用等于本期应纳税所得额与现行所得税税率的乘积，而暂时性差异产生的影响所得税的金额，在会计报表中不反映为一项资产或一项负债，仅在会计报表附注中说明其影响的程度。根据应付税款法，对例题中的相关指标计算如下：
　　2003年12月31日计提的短期投资跌价准备为：
　　500000-400000=100000(元)
　　对当年利润总额的影响额为：100000元
　　对当年所得税的影响额为：0(元)
　　对当年净利润的影响额为：-100000-0=-100000(元)
　　即由于会计政策变更，使当年投资收益比变更前减少100000元，使当年利润总额比变更前减少100000元，对当年所得税费用影响额为0元，使当年净利润减少100000元。我国税法规定。纳税人计提的短期投资跌价准备在计算应纳税所得额时不得扣除，本例中。会计政策变更引起变化的损益项目是暂时性差异，在应付税款法下。暂时性差异和永久性差异一样进行会计处理。不确认本期发生的暂时性差异对未来所得税的影响金额，按本期应税所得计算的应交所得税作为本期所得税费用。所以对当年所得税费用不产生影响，因此对利润总额的影响额和净利润的影响额是相同的。
　　(二)在纳税影响会计法下
　　纳税影响会计法是将本期由于暂时性差异产生的对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期，即将本期产生的暂时性差异对所得税的影响采用跨期分摊的会计处理方法。采用纳税影响会计法。所得税被视为企业在获取收益时发生的一项费用，并应随同有关收入和费用记入同一会计期间，以达到收入与费用的配比。暂时性差异影响所得税的金额。既反映在利润表的所得税费用项目内。又体现在资产负债表的递延税款余额中。它是根据会计制度与税法分立原则，将本期税前会计利润与应纳税所得额之间产生的暂时性差异，采用跨期分摊的一种会计处理方法，符合权责发生制原则要求。根据纳税影响会计法，对例题中的相关指标计算如下：
　　2003年12月31日计提的短期投资跌价准备为：
　　500000-400000=100000(元)
　　对当年利润总额的影响额为：-100000元
　　对当年所得税的影响额为：-100000×33％=-33000(元)
　　对当年净利润的影响额为：
　　-100000-(-33000)=-67000(元)
　　即由于会计政策变更，使当年投资收益比变更前减少100000元。使当年利润总额比变更前减少100000元，使当年所得税费用比变更前减少33000元，使当年净利润减少67000元。本例中，因为会计政策变更引起变化的损益项目是可抵减暂时性差异，在纳税影响会计法下，因为确认暂时性差异对未来所得税影响金额，并将其作为本期所得税费用的组成部分，将确认的暂时性差异影响所得税的金额通过递延税款单独核算，所以对当年所得税费用产生了影响，因此对利润总额的影响额和净利润的影响额是不相同