自创商誉确认的可行性分析

　　【摘要】按照传统的会计模式和会计惯例，对于商誉只确认外购部分而不确认自创部分，这种观点在知识经济条件下已不适用。本文对在会计上确认自创商誉的可行性作了研究探讨。
　　
　　在当代市场经济的激烈竞争中，商誉这个企业品牌的代名词正在扮演着决定企业竞争成败的重要角色。众多事例已经证明，拥有和创造良好的商誉对企业的生存和发展是极为有益的。比如美国的可口可乐公司，之所以在久经岁月之后仍能在同行业中立于不败之地，在很大程度上正是因为其久负盛誉。再比如中国的海尔，在几经风雨之后，终于在全国乃至全世界声名显赫。海尔集团的飞速发展，不仅为中国国有企业改革做出了榜样，同时也为该集团树立了良好的形象，这种良好的商誉对企业的推动作用是不可忽视的。所有这一切，都说明商誉这个具有内在商业价值的名词在今后社会中将成为人们更为关注的对象。
　　何为商誉呢？首先，商誉是一项资产，应采用定义资产的方法来定义商誉，同时还要揭示商誉的最本质特征。即：商誉是无形的，能够为拥有者带来未来的经济利益。据此，商誉可定义为：商誉是企业拥有和控制的，能够为企业带来未来超额经济利益的无法具体辨认的资源。
　　按商誉的形成来源，可以将其划分为外购商誉和自创商誉。按传统会计模式和会计惯例，商誉只确认外购部分而不确认自创部分。自创商誉是企业在长期的生产经营过程中，凭借多方面的主客观因素自己创立和积累起来的各种优越条件和无形资源。因为这些优越条件和无形资源的存在，可以使本企业较其他同类企业获取更高的收益。由于自创商誉的形成是一个长期的过程，其价值构成复杂，形成成本具有不可验证性的特点，因而被排除在传统的会计确认计量体系之外。我国的《企业会计准则—无形资产》仍沿用了传统的模式和惯例，这种建立在工业经济背景下的观点，在新经济新形势下，必须重新加以认识。
　　自创商誉的本质特征是它可以带来超额利润。从经济学的角度分析，自创商誉的形成因素可以分成结构性因素、资源性因素和顾客性因素三大类。一个企业，若掌握先进技术，或拥有大批优秀的管理和技术人才，或倍受顾客青睐，或深得供应商和金融机构的支持，或占据战略性的地理位置，就可以大大提高生产经营效率，从而获得高额利润；若拥有法定的或政府特许的某种排他性的垄断特权，则可进一步获得垄断超额利润。正是这些因素的综合作用，形成了会计上所指的商誉。与外购商誉相比较，自创商誉还具有复杂性、长期性、依附性和经济性的主要特征。
　　现行准则对外购商誉予以确认，而对自创商誉不予确认，这主要是基于可靠性和稳健性的考虑。随着知识经济的到来，商誉特别是自创商誉在企业资产中的比重越来越大，确认与计量自创商誉无论从促进会计理论发展，还是从提高会计信息质量，提高会计实务水平来看，都是十分重要的。经济的不断发展，使会计界不得不重新确定一些新的会计确认标准，这为我们解决包括自创商誉的确认问题提供了现实的理论准备。
　　
　　一、在知识经济时代，不确认自创商誉的负面作用是巨大的、明显的
　　
　　（一）违反客观性原则，造成会计信息的严重失真
　　在知识经济时代，高科技产业企业自创商誉在总资产中所占的比重越来越大，若不及时向使用者提供和提示，既不能满足经营者正确报告受托责任的要求，也不能满足与企业有利害关系的各方进行决策的要求，而且会使企业资产的账面价值与实际价值严重背离，导致会计信息严重失真。因此，不确认自创商誉会违背客观性和重要性原则。
　　
　　（二）不确认自创商誉，而确认外购商誉，不符合一致性原则
　　外购商誉实质上也是自创商誉，是被并购企业的自创商誉，只不过是被并购之前未被确认，而是等到被收购、改组、合并等时才得以确认。当商誉为并购企业所有时，被并购企业也就成了新的以并购企业为主体的集团的一部分，本来为被并购企业所拥有的但未被确认的自创商誉即成为新集团的自创商誉。为什么新集团只确认这一部分，而不确认原并购企业的自创商誉呢？这不符合一致性原则，所提供的整个新集团的商誉是不全面的。
　　
　　（三）不确认自创商誉，而确认外购商誉，实际是遵循了收付实现制，违背了权责发生制原则
　　外购商誉实质是自创商誉的市场表现形式，早已存在，但必须等到被并购这一事项发生才能确认，这不符合权责发生制原则。自创商誉是企业在长期生产经营过程中逐渐形成的成果，企业应在平时就对它进行确认，而不应等到并购时才予以确认。
　　
　　（四）当自创商誉在企业总资产中占较大比重时，不加以确认和披露，违背了实质重于形式和信息充分披露等原则
　　商誉，代表了一个企业具有超常（超过同行业平均水平）的获利能力，这应该是它作为一种资产的价值体现。这种能力的大小对企业的投资者来说，无疑是一个非常重要的信息，尤其是投资者在对两个财务状况基本相近的股份公司进行比较分析和选择时，有良好的商誉、有更高获利可能的企业无疑会受到投资者的青睐。另外，了解自创商誉的价值对企业经营者、所有者进行有关决策也很有帮助。
　　尽管自创商誉只是代表一种获得更高盈利的可能性。换句话说，作为会计信息披露，它的可靠性略低，但考虑到信息的相关性，为了使有用的信息得到充分的披露，有关可能实现的未来经济利益的信息都应该传递给信息使用者。这样看来，自创商誉的揭示是很有必要的。
　　20世纪末以来，全球已步入知识经济时代。知识经济的一个突出特点是：企业资产从有形化向无形化方向发展，凝聚着知识和智慧的专利权、商标权、商誉等无形资产与日俱增。在企业总资产中，无形资产的比重逐渐超过有形资产，逐步成为企业资产的主体。在发达国家的一些高科技企业中，这种趋势尤为明显，企业的无形资产已占到资产总额的50%——70%。其中很大一部分是可辨认的无形资产，如专利权、商标权等，还有一部分是不可辨认的无形资源——商誉。无形资源中未确认的自创商誉占总资产的比例越来越大。如1998年，菲利浦·摩利斯收购克拉特公司支付的12.9亿美元中，90%是商誉。
　　
　　二、知识经济时代确认自创商誉的可行性
　　
　　随着经济的不断发展，传统的会计不确认自创商誉的局限性越来越明显，近20年来，企业经营环境发生了巨大的变化，传统确认模式下所生成的会计信息的有关性受到越来越多使用者的批评，因此会计必须随环境的巨大变化而在会计确认标准、会计计量手段，会计记录方法、会计报告方式上有所创新，才能跟上时代的步伐。在知识经济时代，必须确认自创商誉。当然，知识经济时代并非所有企业都有自创商誉，只有那些较同业相比有超额盈利能力的企业才有资格确认自创商誉。
　　一个项目要作为会计要素确认必须符合四个确认标准：“一是定义——该项目必须符合会计要素的定义；二是可计量性——该项目具有足够的可靠性和相关的可计量属性；三是相关性——关于该项目的信息对于用户决策具有潜在的影响力；四是可靠性——信息的列报应是真实的、可辨认的和中性的”。凡是满足以上四个标准的项目，如果符合成本效益的约束条件和重要性原则，就应作为财务报表要素加以确认。按上述标准和我国的实际情况进行分析，对自创商誉进行确认是符合确认标准的。
　　
　　（一）自创商誉满足资产的定义
　　我国有关法规规定，商誉属于不可辨认的资产，商誉包括外购商誉和自创商誉，自创商誉自然满足资产的定义。
　　
　　（二）自创商誉满足可计量性
　　计量自创商誉时，我们习惯于按已知的一些形成自创商誉的投入价值来计量，但形成自创商誉的因素众多，很多因素我们根本就不知道。所以，计量自创商誉，只按已知因素的投入价值来计量是不全面、不科学的，而按它的产出价值计量才较为合理。商誉作为企业获取超额收益的能力，其价值自然就是超额收益的体现，对超额收益的确认就是对商誉的计量。
　　
　　（三）自创商誉满足相关性
　　相关性是指自创商誉是否对用户的决策有用。新经济时代的很多高科技企业的自创商誉在总资产中所占的比例越来越大，直接影响到有关利益与当事人的经济决策；利益各方都时时关注自创商誉的存在及其变化情况，其相关性就不言而喻了。不少学者对商誉的相关性进行了实证研究，结果表明，报告的商誉与其市场价值之间存在相关关系。这就意味着，市场投资者把商誉看作是一种资产，因此，自创商誉满足相关性的确认标准。
　　
　　（四）自创商誉满足可靠性
　　虽然形成自创商誉的单项因素不可靠，但并不能否认自创商誉的可靠性。各单项因素对自创商誉的作用最终都反映到企业未来的超额盈利能力中，而企业未来的超额盈利能力是能可靠估计的。而且，所谓计量的可靠也是相对的概念。例如固定资产的初始价值是按历史成本原则计量的，是可靠的，但投入使用后，企业可用不同的方法计提折旧，这样每年年末固定资产的价值也就不太可靠了。既然对固定资产能容忍其相对可靠，为什么对自创商誉就不能容忍呢？把握可靠性必须和相关性结合起来，不能片面追求绝对可靠而损害其相关性。不然会计信息虽然“可靠”，但却是无用的。
　　在21世纪，世界经济格局必将发生更大、更深刻的变化，国际经济竞争也将更加尖锐化、复杂化，企业在占领市场、分割资源的竞争中仅仅依靠资金是无法取胜的。一些大公司更多的是依靠无形资产来占领市场，而自创商誉正逐渐成为企业无形资源中重要的构成部分，在总资产中所占的比重也越来越大。因此，确认自创商誉，并将该信息及时提供给信息使用者，既可满足经营者正确报告受托责任的要求，又可满足与企业有利害关系的各方面进行决策的要求。