非货币性资产交换的会计处理及涉税问题

　　【摘要】笔者按照新准则，结合税收相关制度的规定，对有关非货币性资产交换的会计处理方法及相关涉税问题进行探讨。
　　
　　2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换准则》财会[2006]3号（以下简称“新准则”）。新准则与原来的非货币性交易准则相比，确实发生了一些重大变化，其中最主要的变化在于：一是新准则将名称改为“非货币性资产交换”；二是新准则引入了公允价值作为换入资产入账价值的计价基础；三是非货币性资产交换的会计处理即确认和计量发生了变化。
　　
　　一、非货币性资产交换的概念及特点
　　非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。从准则对非货币性资产交换的定义可以看出，其主要具有以下特点：一是非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产；二是非货币性资产交换是以非货币性资产进行交换的行为；三是非货币性资产交换有时也可能涉及少量的货币性资产。非货币性资产交换并不意味着不涉及任何货币性资产。如果只涉及少量的货币性资产，仍属于非货币性资产相交换。新准则中未规定涉及少量的货币性资产的比例，但为了便于判断，仍按照旧准则规定的25%作为参考比例。
　　
　　二、非货币性资产交换的会计处理
　　新准则规定：非货币性资产交换在同时满足“该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”的条件下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。非货币性资产交换的会计处理，究竟是采用账面价值还是公允价值计价，关键在于对非货币性资产交换是否具有商业实质的判断。新准则借鉴国际会计准则，规定商业实质的判断标准为：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入和换出资产的公允价值相比是较大的。同时，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。下面笔者分两种情况对非货币性资产交换的会计处理作出说明。
　　（一）具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理
　　对于非货币性资产交换，如果具有商业实质并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；如果未同时满足这两个条件，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，而不确认损益。
　　1. 不涉及补价的非货币性资产交换的会计处理
　　例1：A公司以其生产经营的设备与B公司作为固定资产的货运汽车交换。A公司换出设备的账面原价为1 200 000元，已计提折旧为200 000元，公允价值为1 100 000元。为此项交换，A公司以银行存款支付了设备清理费用10 000元；B公司换出货运汽车原价为
　　1 400 000元，已计提折旧为300 000元，公允价值为1 100 000元。假设A公司换入的货运汽车作为固定资产管理。A公司未对换出的固定资产计提减值准备。该项交易具有商业实质。
　　分析：双方交易具有商业实质，并且设备和货运汽车的公允价值是可靠的，采用公允价值计价：
　　A公司：
　　（1）将固定资产转入固定资产清理
　　借：固定资产清理1 000 000
　　累计折旧200 000
　　贷：固定资产——生产设备1 200 000
　　（2）支付清理费用
　　借：固定资产清理10 000
　　贷：银行存款 10 000
　　（3）换入的货运汽车入账时
　　入账价值=1 100 000+10 000=1 110 000（元）
　　借：固定资产——货运汽车1 110 000
　　贷：固定资产清理 1 010 000
　　营业外损益——非货币性交易损益 100 000
　　2. 涉及补价的非货币性资产交换的会计处理
　　支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
　　例2：甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要生产基地较近的乙公司的办公楼交换。甲公司换出仓库的账面原价为3 800 000元，已计提折旧500 000元，公允价值为3 600 000元；乙公司换出办公楼的账面原价为4 500 000元，已计提折旧1 000 000元，公允价值为3 700 000元。甲公司另支付现金100 000元给乙公司。假设甲公司换入的办公楼作为固定资产管理。乙公司换入的仓库作为固定资产管理。甲公司、乙公司未对换出的固定资产计提减值准备（不考虑相关税费）。该项交易具有商业实质。
　　分析：双方交易具有商业实质，并且仓库和办公楼的公允价值是可靠的，采用公允价值计价：
　　甲公司（支付补价方）的会计处理：
　　判断是否属于非货币性资产交换：100 000/（3 600 000+100 000）
　　=2.70%＜25%，此项交换属于非货币性资产交换。
　　（1）将固定资产转入固定资产清理
　　借：固定资产清理 3 300 000
　　累计折旧 500 000
　　贷：固定资产——仓库3 800 000
　　（2）支付补价
　　借：固定资产清理100 000
　　贷：银行存款100 000
　　（3）换入的办公楼入账时
　　入账价值=3 600 000+100 000=3 700 000（元）
　　借：固定资产——办公楼3 700 000
　　贷：固定资产清理 3 400 000
　　营业外损益——非货币性交易损益 300 000
　　乙公司（收取补价方）的会计处理：
　　判断是否属于非货币性资产交换：100 000/3 700 000=2.70%
　　＜25%，此项交换属于非货币性资产交换。
　　（1）将固定资产转入固定资产清理
　　借：固定资产清理3 500 000
　　累计折旧 1 000 000
　　贷：固定资产——办公楼 4 500 000
　　（2）收到补价
　　借：银行存款 100 000
　　贷：固定资产清理 100 000
　　（3）换入的仓库入账时
　　
　　入账价值=3 700 000-100 000= 3 600 000（元）
　　借：固定资产——仓库 3 600 000
　　贷：固定资产清理 3 400 000
　　营业外损益——非货币性交易损益200 000
　　（二）不具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理
　　1.不涉及补价的非货币性资产交换的会计处理
　　例3：仍以例1资料，假定该项交易不具有商业实质，采用账面价值计价：
　　A公司：
　　（1）将固定资产转入固定资产清理
　　借：固定资产清理1 000 000
　　累计折旧 200 000
　　贷：固定资产 1 200 000
　　（2）支付清理费用
　　借：固定资产清理10 000
　　贷：银行存款10 000
　　（3）换入的货运汽车入账时
　　入账价值=1 000 000+10 000=1 010 000（元）
　　借：固定资产——货运汽车 1 010 000
　　贷：固定资产清理 1 010 000
　　2.涉及补价的非货币性资产交换的会计处理
　　例4：仍以例2资料，假定该项交易不具有商业实质，采用账面价值计价：
　　甲公司（支付补价方）的会计处理：
　　判断是否属于非货币性资产交换：100 000/（3 600 000+100 000）
　　=2.70%＜25%，此项交换属于非货币性资产交换。
　　（1）将固定资产转入固定资产清理
　　借：固定资产清理 3 300 000
　　累计折旧500 000
　　贷：固定资产——仓库 3 800 000
　　（2）支付补价
　　借：固定资产清理100 000
　　贷：银行存款100 000
　　（3）换入的办公楼入账时
　　入账价值=3 300 000+100 000=3 400 000（元）
　　借：固定资产——办公楼3 400 000
　　贷：固定资产清理3 400 00
　　乙公司（收取补价方）的会计处理：
　　判断是否属于非货币性资产交换：100 000/3 700 000=2.70%＜25%，此项交换属于非货币性资产交换。
　　（1）将固定资产转入固定资产清理
　　借：固定资产清理 3 500 000
　　累计折旧 1 000 000
　　贷：固定资产——办公楼4 500 000
　　（2）收到补价
　　借：银行存款 100 000
　　贷：固定资产清理 100 000
　　（3）换入的仓库入账时
　　入账价值=3 500 000-100 000= 3 400 000（元）
　　借：固定资产——仓库 3 400 000
　　贷：固定资产清理 3 400 000
　　非货币性资产交换不具有商业实质，采用账面价值计价，无论是否涉及补价，交易双方都不产生损益。
　　（三）非货币性资产交换中涉及多项资产的会计处理
　　在非货币性资产交换中可能会发生企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产。非货币性资产交换涉及多项资产的交换时，不可能具体区分换出的某一资产是与换入的某一特定资产相交换，因此新准则规定：非货币性资产交换中同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：
　　1.非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。2.非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
　　例5：A公司决定以持有的某公司的短期股票投资交换B公司一辆汽车和一台设备，在交换日，A公司持有的短期投资账面余额
　　3 000 000元，计提减值准备400 000元，公允价值2 500 000元，B公司的汽车账面价值600 000元，公允价值800 000元，一台设备账面价值2 000 000元，公允价值1 800 000元。A公司支付B公司补价100 000元，A公司支付相关运费10 000元。假定不考虑其他税费，并且双方交易具有商业实质，公允价值也是可靠的。
　　A公司（支付补价方）的会计处理：
　　判断是否属于非货币性资产交换：100 000/（2 500 000+100 000）
　　=3.85%＜25%，此项交换属于非货币性资产交换。
　　换入资产入账价值总额=2 500 000+100 000+10 000
　　=2 610 000（元）
　　汽车公允价值的比例=800 000/（800 000+1 800 000）×100%
　　=30.77%
　　则换入资产汽车的入账价值=2 610 000×30.77%=803 097（元）
　　设备公允价值的比例=1 800 000/（800 000+1 800 000）×100%
　　=69.23%
　　则换入资产设备的入账价值=2 610 000×69.23%=1 806 903（元）
　　非货币性资产交换确认的损失=2 600 000-2 500 000=100 000（元）
　　借：固定资产——汽车 803 097
　　——设备 1 806 903
　　短期投资跌价准备 400 000
　　营业外损益——非货币性交易损益100 000
　　贷：短期投资 3 000 000
　　银行存款 110 000
　　
　　三、非货币性资产交换的涉税问题
　　以上所阐述的仅是新准则在会计处理方面的问题，事实上在会计实务工作中非货币性资产交换的会计处理方法必将影响到税收方面的问题。因为对于非货币性资产交换业务，会计制度与税收政策本来就有不同的规定，在新准则颁布后，与目前税收政策的差异有所缩小，但仍然会存在一定的差异，主要体现在以下几个方面：
　　（一）换入非货币性资产的确认和计量方面
　　新准则规定：换入资产的入账价值可以采用账面价值计价，还可以采用公允价值计价。如果非货币性资产交换同时满足新准则第三条的两个条件，则采用公允价值计价，否则，采用账面价值计价。
　　税法规定：按换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入非货币性资产的计税成本，涉及补价的，也按上述原则处理。
　　（二）在非货币性资产交换的应税收入方面
　　新准则规定：只有在符合以公允价值计价时，才会反映换出资产的公允价值与换出资产的账面价值和应支付的相关税费后的差额，即确认换出资产转让所得。如果不符合以公允价值计价即以账面价值计价时，不确认换出资产转让所得。
　　税法规定：非货币性交易的双方均需作视同销售处理，按照换出资产的公允价值减去换出资产的账面价值和应支付的相关税费后的差额，确认资产转让所得。
　　本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原