转移定价税制的国际新动向及其借鉴

　　【摘要】本文拟对转移定价税制的国际新动向作一简要介绍和阐释，并通过剖析我国转移定价税制存在的问题，提出切实可行的完善对策。
　　
　　转移定价是跨国集团公司内部财务管理的重要环节和实现其经营战略目标的重要工具，也是其经常采用的最为重要的避税手段。转移定价税制作为一种基于税收考虑而对关联企业间转移定价进行调整或税务处理的法规体系，是遏制和防止跨国集团公司内部关联企业间的避税行为，从而维护本国经济权益和市场公平竞争的基本制度保障。随着我国加入WTO和放松对外资进入的限制，会越来越多地遇到外商投资者利用转移定价转移利润，造成我国税收流失和市场秩序混乱，进一步完善我国的转移定价税制并使之与国际惯例接轨已迫在眉睫。
　　
　　一、转移定价税制的国际新动向
　　现在世界上已有70多个国家实行了转移定价税制，其中最具典范性的首推最新的美国《国内收入法典》第482节及其实施规则（简称美国规则）和OECD的《跨国企业与税务部门的转移定价准则》（简称OECD准则），二者已成为国际上处理转移定价税收问题和协调各国税收利益的标准，也是目前各国制定转移定价税制所参照的基本范例。近年来，代表转移定价税制发展方向的美国和OECD对各自的转移定价规则进行了一系列的补充修订，具有重要国际影响的OECD其他主要成员国也在转移定价立法领域进行了一系列新的探索和改进，增加了和正在增加某些适应目前跨国公司战略及国际经济变动新特点的新规范。主要内容如下：
　　（一）增加了对转移定价处罚问题的规定
　　美国1996年发布了关于转移定价处罚条款《国内收入法典》第6662（e）节的实施细则。其核心含义是如果纳税人以准确的方式使用了合理的转移定价方法，并提供了相关的文件资料，则不会被处罚，而只对过分的转移定价行为予以处罚。英国、法国、澳大利亚、加拿大等近年也增加了对过分或恶意的转移定价行为进行处罚及视不同情况分别免于、减轻或加重处罚的法律措施，体现了既要维护国家税收利益，又要尊重企业权利的政策思想，使转移定价税制更具积极意义。
　　（二）增加了关于纳税人举证责任的规定
　　美国规定，国内税收署对关联企业间的所得调整将由法院支持，除非纳税人能证明其是武断或不合理的，纳税人负有举证责任，包括提供有关年度的所有经济因素涉及的资料及税法规定的各种报表资料。美国税务当局还要求纳税人在填写纳税申请表以前提供大量资料，准备详细的功能分析，以支持其定价方法。其他一些OECD成员国如英国、法国、意大利、比利时、加拿大、澳大利亚等，也都明确规定了纳税人的举证责任，而只有在纳税人涉及欺诈行为或涉及处罚时，举证责任才转由税务部门承担。这一规定改变了以前举证责任通常单纯由税务部门承担的做法，避免了过去税务部门提出审阅文件要求之后总要耽搁很长时间（平均一年或更长）的状况，并迫使纳税人对确定公正合理的转移价格更为关注，最终减少对转移定价核查的工作量和难度。
　　（三）增加了有关资本金弱化问题的专门条款
　　在关联企业之间通过人为的内部金融操作，使企业的债务规模远大于资本金所对应的正常水平的状况被称为“资本金弱化”（Thin Capitalization）。资本金弱化实际上也是一种特殊形式的转移定价行为，会造成关联企业间的利润转移和相关的税收问题，因为如果没有现有的集团关联关系，资本金比例过低将使企业无法正常经营下去。1987年OECD推出《资本金弱化政策》，1992年在重新修订的OECD范本中又对联属企业条款注释中的“资本金弱化”作了详尽的补充，为缔约国在其国内法中规定负债/权益比提供了依据。相应地，从上个世纪80年代后期开始，美国、英国、法国、德国、澳大利亚、加拿大等国相继在转移定价调整法规中加进了关于资本金弱化问题的规定。
　　（四）加快了电子商务转移定价税制研究的步伐
　　电子商务(Electronic Commerce)的发展使跨国交易变得更加难以确认、跟踪和量化，电子商务在交易的确认、无形资产的使用、网络服务器的位置、收入性质的确认、常设机构的判定标准以及正常交易原则等多方面对传统的转移定价税制提出了挑战。因此，将传统的转移定价税务处理方法运用到电子商务交易中有很大的局限性，传统的转移定价税制越来越难以适应全球商务一体化的进程，由转移定价引发的税收利益的移动更加引起各国政府的关注。基于电子商务对原有税收体制的影响，OECD已经成立了四个工作组，其中就有一个专门研究电子商务的转移定价问题，并致力于建立一个可行的国际税收框架计划。
　　
　　二、我国现行转移定价税制存在的主要问题
　　我国目前的转移定价税务规制，主要体现在国家税务总局1998年4月发布的《关联企业间业务往来税务管理规程》（试行）（国税发［1998］59号）及在此基础上于2004年10月发布《关于修订〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》（国税发［2004］143号）（以下简称《规程修订稿》）中。我国目前的转移定价税制借鉴OECD准则等国际上通行的做法，结合我国实施反避税工作的要求和转移定价税收管理的具体实践，对关联企业间的关联关系及其转移定价的调查、审计和税收调整等都作了较为系统的规定，基本实现了与转移定价税制国际惯例的接轨，并与我国以前的有关法规相比，大大提高了详尽程度、系统性和可操作性。但由于我国转移定价税制的制定起步较晚，经验不足，再加之经济形势不断变化，其在若干方面还存在缺陷，需要进一步研究和完善。举其要者如下：
　　（一）有形财产转移定价调整方法的规制仍不够全面和科学
　　1.虽然《规程修订稿》较详细地列举了判断是否正常交易的可比性因素，但由于转移定价并非一门精密科学，要依此得出一个能够准确确定某项受控交易条件是否公平独立的简单数值很难。《规程修订稿》的一个重要未尽之处就是缺乏解决这一问题的进一步规定。2.《规程修订稿》只是引进了可比利润法、利润分割法、净利润法等其他调整方法，但未对这些方法做出具体规定。
　　（二）劳务转让收费标准不确定。《规程修订稿》第30条规定，对关联企业之间的劳务费用参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整，但对何为正常收费、构成劳务收费重要组成部分的成本应包括哪些因素、正常收费是否包括利润因素、在什么情况下允许仅按成本收费等一系列实际操作问题，均未规定明确的标准，这给具体执行带来了很多困难。
　　（三）无形资产转移定价调整规定过于简单
　　无形资产交易不同于商品交易，其价格弹性大、成本和效益难以确定，价格转移又有很大的隐蔽性。虽然《规程修订稿》第32条规定了一些调整有形财产转移定价的传统方法，但由于无形资产具有与有形资产完全不同的特点，传统的调整方法往往难以奏效。相反，可比利润法、利润分割法等更适合于无形资产的转移定价调整，而《规程修订稿》又恰恰缺乏对这些方法使用的具体规定。同时，我国转移定价税制对无形资产的定义和项目内容未作具体说明，这就很难适应近年来无形资产的内容构成日益扩展和复杂化的新情况。
　　（四）缺乏应对关联企业利用“资本金弱化”避税的规制措施
　　随着跨国公司在我国投资经营的不断增加，资本金弱化也将成为其避税的重要手段。而我国目前尚没有资本金弱化方面的相应规定，显然也是一个不容忽视的制度漏洞。
　　（五）转移定价处罚规定空缺，企业举证责任规定不到位
　　1．处罚是法规约束力的重要保障。对以逃避税收为目的的转移定价行为不予处罚（只规定对企业未按规定期限向税务机关报送与关联企业间业务往来申报表的处以微少的罚款），也是我国现行转移定价税制重要的不完善之处。2.我国现行转移定价税制虽然也规定了企业提供其转移定价证据材料的义务和内容，但这仅是一个基本要求，还缺乏纳税人与税务机关的举证责任划分和纳税人在税务机关裁决以前或以后不能按规定举证时的处置措施。这一点也削弱了税务机关实施转移定价税制的权威性。
　　
　　
　　三、完善我国转移定价税制的基本思路与对策
　　（一）进一步健全转移定价调整规范。1.对可比利润法、利润分割法、净利润法等做出详细可行的操作指南。由于营业利润不仅受价格因素影响，而且还受多种其他复杂因素的影响，因此在指南中应特别注意选择适当的利润水平指标和有关财务数据，以尽量保证这些方法使用的可靠性。同时，为规范和便于具体操作，在所有调整方法的规定中除加强可比性的解释外，还应列出所需的调整公式，并且应采用排除法明确规定即使具有可比性也不能作为评价或调整转移定价依据的项目，例如美国就明确规定破产倒闭的清算价格等非正常经营过程中的价格不能作为可比价格。2.引入正常交易值域概念。在存在多个可比结果的情况下，一些西方国家是以四分位数间距法计算出一个正常数值区间。OECD规则规定，如果受控交易的相关数值（价格或利润）处在正常交易值域以内，则不受调整；若纳税人的相关数值不在正常交易值域内，纳税人可以提交应当扩大值域的证据。如果纳税人不能做到，即认定该企业存在违反正常交易原则的情形，并以正常交易值域的中值作为调整基准。这样做既增强了转移定价调整方法的灵活性和适用性，又可以对企业是否存在转移定价行为做出比较公正的判断，应为我国所借鉴和采纳。
　　（二）明确劳务收费的正常标准
　　我国可借鉴OECD准则，以劳务成本为税务上可接受的最低标准。对比较直接的劳务提供行为（即一家企业为另一家或多家关联企业提供劳务），可使用可比非受控价格法确定其正常交易价格。当该方法不适用时，可将专以提供劳务为主的供应者和兼营其他营利项目的供应者区分开来，对前者以成本加按成本利润率计算的毛利计价，对后者采取成本价的计价方法。因为现实中许多兼营服务者确实是仅以成本价提供服务的；对于更为复杂的劳务提供方式（即两家或多家企业共同出资建立一个隶属于其中一家企业或单独设立的共享的服务中心而共同接受该中心提供的某些劳务），可以采用成本分摊模式来规范其定价，即将所有企业发生的成本统一汇总，然后将这些成本根据企业从劳务中的受益情况按比例分摊到各企业中。
　　（三）对无形资产转移定价问题予以特别规定
　　1．明确无形资产的定义。除传统无形资产外，要将对有关产品具有重要推销价值的专有名称、符号、图像及货物生产或劳务提供中使用的设计与模型、转让给客户或应用于商业业务的自有商业资产的无形权利等新型无形资产包括进来。2.详细规定无形资产转移定价调整的适用方法，并指出每种方法使用的前提，以使税务部门可以根据具体情况进行选择。3.对不同无形资产的创造成本、使用寿命、内在价值的估价，给出应有的判断标准。4.明确给予税务机关对原纳税额进行事后调整和纳税人申请事后调整的权利，以实现税负公平的目标。
　　（四）增加资本金弱化问题的专门规定
　　1．选择适宜的资本金弱化调整方法。对此，OECD提倡采用两种方法：一种是正常交易法，即由税务机关确定关联方的贷款条件是否与非关联方的相同，如果不同，则关联方的贷款可能被视为隐蔽的募股，要按相应法规处理对利息的征税；另一种是固定比率法，即如果公司资本结构超过特定的负债权益比，则超过的利息不允许税前扣除，并将超过的利息视同股息征税。就我国而言，由于正常交易法给予税务机关的决定权较大，纳税人易感到确定性不够，因此，为了有利于吸引外资和给外商提供一个确定的投资环境，宜采取固定比率法。2.规定具体的资本金弱化比率标准。考虑给外商创造较为宽松的投资环境的需要，我国在确定负债权益比时应采取适度从宽的政策。
　　（五）制定合理、有力的转移定价处罚措施
　　制定转移定价处罚措施，要体现既要维护国家税收利益、又要尊重企业转移定价权利的治税政策思想。据此，应明确规定对以准确的方式使用了合理的转移定价方法并提供了相关的文件资料的一般性转移定价，可以进行调整，但不予处罚，而只对过分和逃税动机的转移定价实施处罚措施。在处罚的政策界限上，可按照转移价格高于或低于正常交易价格的幅度、利润调整金额的额度、利润调整额占调整后总收入的比例、所逃税额占正常应纳税额的比例等确定罚款的数量，并实行累进办法，逃避税程度越高，处罚越重。
　　（六）进一步充实和完善纳税人举证责任的规定，以减少税务部门对转移定价核查的工作量和难度
　　主要是在现有规定基础上明确两点：1.在一般情况下，举证责任均由纳税人承担。只有在纳税人涉及欺诈行为或涉及处罚时，举证责任才转由税务部门承担。2.如果税务机关裁定纳税人有转移定价避税行为，纳税人可以提供与此相反的证明。如不能提供，则按税务机关的裁定执行。
　　(七)加强对电子商务转移定价问题的研究
　　如今电子商务环境下的税收流失问题日益引起人们的重视，要防止电子商务所造成的税收损失，只有通过我国与世界各国税务机关的密切合作，运用国际互联网等先进技术，加强国际情报交流，才能深入了解纳税人的信息，使税收征管、稽查有更充分的依据。在国际情报交流中，尤其应当注意有关企业在避税地网址以及通过该网址进行交易的情报交流，防止企业利用国际互联网贸易进行避税。
　　（八）加快转移定价税制正式立法的进程
　　在我国现行转移定价税制体系中，除仅有原则性规定的外资企业所得税法及其实施细则、税收征管法及其实施细则外，所有可供具体操作运用的规则都是以国家税务局文件的形式下发的，并且有的是仅限税务部门内部掌握，透明度差，约束效力低，也远不适应加入WTO新形势的要求。因此，应以最新修订的《规程》为基础，在进一步充实完善后尽快通过国家的正式立法程序，以提升我国转移定价法规的立法层级。
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